17 Января 2018Доходы и расходы будущих периодов: порядок признания и учета
М. Мишанина редактор журнала «Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение»
Финансовый результат деятельности казенного учреждения формируется в том числе за счет доходов и расходов будущих периодов. К ним относят доходы (расходы), полученные (произведенные) в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В статье рассмотрим особенности признания и учета указанных составляющих финансового результата.
Классификация доходов и расходов будущих периодов
Инструкция № 157н предписывает учитывать в составе доходов и расходов будущих периодов следующие поступления и затраты (п. 301, 302):
|
Доходы будущих периодов |
Поступления, начисленные за выполненные и сданные заказчикам отдельные этапы работ, услуг, не относящиеся к доходам текущего отчетного периода |
|
Доходы, полученные от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия |
|
|
|
Доходы по месячным, квартальным, годовым абонементам |
|
Доходы от реализации имущества казны, при условии рассрочки платежа на условиях перехода права собственности на объект после завершения расчетов |
|
|
Поступления по соглашениям о предоставлении субсидий в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) |
|
|
|
Поступления по договорам (соглашениям) о предоставлении грантов |
|
Расходы будущих периодов* |
Затраты, связанные с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером |
|
Расходы по освоению новых производств, установок и агрегатов |
|
|
|
Расходы по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий |
|
|
Затраты, связанные со страхованием |
|
|
Расходы по выплате отпускных |
|
|
Затраты, связанные с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) сотрудников учреждения |
|
|
Затраты по приобретению неисключительного права пользования нематериальными активами в течение нескольких отчетных периодов |
|
|
Расходы, связанные с неравномерно производимым ремонтом основных средств |
* Перечисленные затраты признаются расходами будущих периодов в случае, если учреждение не создает соответствующий резерв предстоящих расходов (п. 302 Инструкции № 157н).
Стоит отметить, что состав приведенных доходов и расходов не является исчерпывающим (то есть закрытым). Исходя из специфики своей деятельности, учреждение вправе закрепить в учетной политике иные доходы и расходы, а также критерии отнесения полученных сумм, произведенных выплат к доходам и расходам будущих периодов.
При этом следует учитывать, что поступления (перечисления) денежных средств в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть авансы, доходами (расходами) будущих периодов не являются.
Бюджетный учет
Учет доходов и расходов будущих периодов осуществляется по видам доходов (поступлений), а также расходов (выплат), предусмотренных сметой казенного учреждения, в разрезе договоров, государственных (муниципальных) контрактов, соглашений.
Для отражения доходов учреждения, относящихся к будущим периодам, применяются следующие счета аналитического учета счета 1 401 40 000 «Доходы будущих периодов» (п. 123 Инструкции № 162н):
|
Счет |
Наименование |
|
1 401 40 110 |
Налоговые доходы будущих периодов |
|
1 401 40 130 |
Доходы будущих периодов от оказания платных услуг |
|
1 401 40 140 |
Доходы будущих периодов от сумм принудительного изъятия |
|
1 401 40 172 |
Доходы будущих периодов от операций с активами |
|
1 401 40 180 |
Прочие доходы будущих периодов |
По кредиту указанных счетов отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету – суммы доходов, зачисленных на соответствующие счета доходов текущего финансового года при наступлении периода, к которому такие доходы относятся.
Затраты учреждения, учитываемые как расходы будущих периодов, аккумулируются на следующих счетах аналитического учета счета 1 401 50 000 «Расходы будущих периодов» (п. 124 Инструкции № 162н):
|
Счет |
Наименование |
|
1 401 50 211 |
Расходы будущих периодов по заработной плате |
|
1 401 50 212 |
Расходы будущих периодов по прочим выплатам |
|
1 401 50 213 |
Расходы будущих периодов на начисление на выплаты по оплате труда |
|
1 401 50 221 |
Расходы будущих периодов на оплату услуг связи |
|
1 401 50 225 |
Расходы будущих периодов на работы, услуги по содержанию имущества |
|
1 401 50 226 |
Расходы будущих периодов на прочие работы, услуги |
|
1 401 50 262 |
Расходы будущих периодов на пособия по социальной помощи населению |
Расходы будущих периодов, отраженные по дебету данных счетов, подлежат отнесению на финансовый результат текущего финансового года (по кредиту счетов) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции (работ, услуг) и др.), в течение периода, к которому они относятся.
В соответствии с указаниями п. 301, 302 Инструкции № 157н в рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету доходов (расходов) будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также требований налогового законодательства РФ о раздельном учете доходов (расходов) учреждения.
Приведем типовые корреспонденции счетов по учету доходов и расходов будущих периодов (п. 120, 123, 124 Инструкции № 162н):
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
|
Доходы будущих периодов |
||
|
Начислены доходы будущих периодов: |
|
|
|
за выполненные и сданные заказчику отдельные этапы работ, услуг (в соответствии с договорами, расчетными документами) |
1 205 31 560 |
1 401 40 130 |
|
от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия |
1 105 36 340 |
1 401 40 130 |
|
от реализации активов по факту заключения договора купли-продажи, предусматривающего рассрочку платежа (до момента перехода права собственности) |
1 205 71 560 |
1 401 40 172 |
|
в форме грантов, субсидий, в том числе на иные цели, по соглашениям о предоставлении субсидий (грантов) в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) |
1 205 81 560 |
1 401 40 180 |
|
Зачислены в доход текущего отчетного периода: |
|
|
|
договорная стоимость выполненных и сданных заказчику отдельных этапов готовой продукции, работ, услуг, в том числе в конце финансового года по продукции животноводства и земледелия |
1 401 40 130 |
1 401 10 130 |
|
доходы от реализации активов по договорам, предусматривающим рассрочку платежа, по факту прекращения на активы права собственности (права оперативного управления) |
1 401 40 172 |
1 401 10 172 |
|
доходы, полученные в форме грантов |
1 401 40 180 |
1 401 10 180 |
|
суммы принудительного изъятия, предусматривающие уточнение по сроку платежа |
1 401 40 140 |
1 401 10 140 |
|
Расходы будущих периодов |
||
|
Отражены расходы, произведенные в текущем финансовом году, но относимые к очередным финансовым периодам |
1 401 50 000 |
1 302 00 730 1 303 00 730 |
|
Отнесены расходы, произведенные ранее и учитываемые в составе расходов будущих периодов: |
|
|
|
на финансовый результат текущего финансового года |
1 401 20 000 |
1 401 50 000 |
|
на себестоимость готовой продукции текущего финансового года |
1 109 60 000
|
|
|
Отражены расходы по отпускным, произведенные в текущем финансовом году, но относящиеся к очередным финансовым периодам |
1 401 50 211 |
1 302 11 730 |
|
Списаны расходы учреждения по оплате неотработанных дней отпуска, не возмещенные уволившимися работниками (сотрудниками), учитываемые в составе расходов будущих периодов, при увольнении работника |
1 401 20 273 |
1 401 50 211 1 401 50 213 |
Примеры операций с доходами и расходами будущих периодов
Рассмотрим различные ситуации по учету доходов и расходов будущих периодов.
Казенное учреждение (не наделено полномочиями по администрированию кассовых поступлений в бюджет) по согласованию с учредителем реализует недвижимое имущество в рассрочку по договору купли-продажи. Имущество учтено в составе основных средств на счете 1 101 12 000. Его балансовая стоимость равна 990 000 руб., сумма начисленной амортизации – 850 000 руб. Цена реализации составляет 960 000 руб. (подтверждена отчетом независимого оценщика). Оплата производится покупателем согласно графику равными долями в три этапа: в декабре 2017 года, январе 2018 года, феврале 2018 года. Денежные средства перечисляются напрямую в доход бюджета. Право собственности на объект переходит к покупателю после завершения расчетов.
В учете казенного учреждения отражены следующие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
По факту заключения договора купли-продажи |
|||
|
Начислены доходы будущих периодов от реализации имущества, при условии рассрочки платежа на условиях перехода права собственности на объект к покупателю после завершения расчетов |
1 205 71 560 |
1 401 40 172 |
960 000 |
|
Учтено на забалансовом счете переданное по договору купли-продажи имущество до момента прекращения права оперативного управления* |
Забалансовый счет 26 |
|
960 000 |
|
Декабрь 2017 года |
|||
|
Отражены расчеты с администратором доходов бюджета по поступлению денежных средств от реализации имущества в бюджет |
1 304 04 410 |
1 303 05 730 |
320 000 |
|
Поступил на счет бюджета от покупателя первый платеж за имущество |
1 303 05 830 |
1 205 71 660 |
320 000 |
|
Январь 2018 года |
|||
|
Отражены расчеты с администратором доходов бюджета по поступлению денежных средств от реализации имущества в бюджет |
1 304 04 410 |
1 303 05 730 |
320 000 |
|
Поступил на счет бюджета от покупателя второй платеж за имущество |
1 303 05 830 |
1 205 71 660 |
320 000 |
|
Февраль 2018 года |
|||
|
Отражены расчеты с администратором доходов бюджета по поступлению денежных средств от реализации имущества в бюджет |
1 304 04 410 |
1 303 05 730 |
320 000 |
|
Поступил на счет бюджета от покупателя третий платеж за имущество |
1 303 05 830 |
1 205 71 660 |
320 000 |
|
По факту прекращения права оперативного управления имуществом |
|||
|
Отражено списание начисленной амортизации по нежилому зданию |
1 104 12 410 |
1 101 12 410 |
850 000 |
|
Отражено списание остаточной стоимости нежилого здания (990 000 - 850 000) руб. |
1 401 10 172 |
1 101 12 410 |
140 000 |
|
Зачислены в доход текущего отчетного периода доходы от реализации имущества |
1 401 40 172 |
1 401 10 172 |
960 000 |
|
Отражено уменьшение забалансового счета на сумму реализованного имущества при переходе к покупателю права собственности на объект |
|
Забалансовый счет 26 |
960 000 |
* В соответствии с Письмом Минфина РФ от 15.07.2016 № 02‑06‑10/41837 в период от момента передачи имущества согласно договору купли-продажи до прекращения права собственности (права оперативного управления) в отношении такого имущества информацию о переданных объектах следует отражать на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
Казенное учреждение (администратор доходов бюджета) на основании договора возмездного оказания спортивно-оздоровительных услуг в декабре 2017 года реализовало 20 абонементов в бассейн на I квартал 2018 года по цене 1 800 руб. каждый. Денежные средства в счет оплаты услуг перечислены напрямую в доход бюджета. Учетной политикой учреждения предусмотрено, что стоимость оказанных услуг ежемесячно списывается (в последний день месяца) на доходы текущего периода.
В бюджетном учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Декабрь 2017 года |
|||
|
Зачислены в бюджет доходы, полученные от реализации абонементов |
1 210 02 130 |
1 205 31 660 |
36 000 |
|
Начислены доходы будущих периодов |
1 205 31 560 |
1 401 40 130 |
36 000 |
|
2018 год |
|||
|
Зачислена в доход текущего отчетного периода стоимость оказанных услуг в период действия абонемента: |
1 401 40 130 |
1 401 10 130 |
|
|
январь (36 000 руб. / 3 мес.) |
12 000 |
||
|
февраль (36 000 руб. / 3 мес.) |
|
|
12 000 |
|
март (36 000 руб. / 3 мес.) |
|
|
12 000 |
По согласованию с руководством работнику казенного учреждения был предоставлен «авансом» ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 5 кал. дн. Отпускные в размере 12 000 руб. перечислены на «зарплатную» карту работника.
С суммы отпускных исчислен и удержан НДФЛ – 1 560 руб. Страховые взносы начислены в сумме 3 624 руб. (12 000 руб. x 30,2%), из них:
– на ОПС – 2 640 руб. (12 000 руб. x 22%);
– на ВНиМ – 348 руб. (12 000 руб. x 2,9%);
– на ОМС – 612 руб. (12 000 руб. x 5,1%);
– на «травматизм» – 24 руб. (12 000 руб. x 0,2%).
НДФЛ и страховые взносы перечислены в бюджет в установленные сроки.
Согласно трудовому законодательству работодатель вправе предоставить отпуск «авансом», то есть до отработки работником соответствующего периода, за который предоставляется отпуск. В этом случае затраты учреждения по оплате отпуска следует учитывать в качестве расходов будущих периодов (Письмо Минфина РФ от 05.06.2017 № 02‑06‑10/34914).
В учете казенного учреждения будут отражены следующие корреспонденции счетов:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Отражены расходы будущих периодов по оплате отпуска, предоставленного «авансом» |
1 401 50 211 |
1 302 11 730 |
12 000 |
|
Удержан НДФЛ с отпускных |
1 302 11 830 |
1 303 01 730 |
1 560 |
|
Перечислены отпускные на «зарплатную» карту работника (12 000 - 1 560) руб. |
1 302 11 830 |
1 304 05 211 |
10 440 |
|
Перечислен НДФЛ в бюджет |
1 303 01 830 |
1 304 05 211 |
1 560 |
|
Начислены страховые взносы с отпускных: |
|
|
|
|
на ОПС |
1 401 50 213 |
1 303 10 830 |
2 640 |
|
на ВНиМ |
1 303 02 830 |
348 |
|
|
на ОМС |
|
1 303 07 830 |
612 |
|
на «травматизм» |
|
1 303 06 830 |
24 |
|
Перечислены в бюджет страховые взносы: |
|
|
|
|
на ОПС |
1 303 10 830 |
1 304 05 213 |
2 640 |
|
на ВНиМ |
1 303 02 830 |
348 |
|
|
на ОМС |
1 303 07 830 |
|
612 |
|
на «травматизм» |
1 303 06 830 |
|
24 |
|
По истечении периода, за который предоставлялся отпуск |
|||
|
Отражено отнесение на финансовый результат текущего финансового года расходов будущих периодов: |
|
|
|
|
по уплате отпускных |
1 401 20 211 |
1 401 50 211 |
12 000 |
|
по уплате страховых взносов |
1 401 20 213 |
1 401 50 213 |
3 624 |
Обращаем ваше внимание, что обязательства в счет предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или по выплате компенсаций за неиспользованный отпуск, включая платежи на обязательное социальное страхование работника, подлежат отражению в составе резервов предстоящих расходов на счете 1 401 60 000 (п. 302.1 Инструкции № 157н). Основное их отличие от расходов будущих периодов заключается в том, что сумма резерва отражается в учете в оценочном значении, и в результате погашения (исполнения) отложенного обязательства учреждению только предстоит понести расходы. В составе же расходов будущих периодов учитываются произведенные (начисленные) учреждением затраты, сумма которых точно определена, но эти затраты относятся к следующим отчетным периодам, поэтому они не признаются единовременно.
Казенное учреждение заключило договор ОСАГО на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2017 года в отношении служебного автомобиля. Сумма страховой премии составила 15 000 руб. Согласно учетной политике затраты на страховку учитываются на момент заключения договора в расходах будущих периодов, а затем ежемесячно в течение действия договора включаются в текущие расходы в размере 1/12 величины страховой премии.
В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
|
Перечислена страховая премия страховщику |
1 206 26 560 |
1 304 05 226 |
15 000 |
|
Отражены расходы будущих периодов в сумме страховой премии по договору ОСАГО |
1 401 50 226 |
1 302 26 730 |
15 000 |
|
Учтена предварительная оплата по договору со страховщиком при получении полиса ОСАГО |
1 302 26 830 |
1 206 26 660 |
15 000 |
|
Ежемесячно в течение действия договора ОСАГО |
|||
|
Отнесена часть страховой премии на текущий финансовый результат (15 000 руб. / 12 мес.) |
1 401 20 226 |
1 401 50 226 |
1 250 |
* * *
Обобщив вышеизложенный материал, выделим основные моменты:
1) перечень основных поступлений и затрат, которые следует учитывать в составе доходов и расходов будущих периодов, приведен в п. 301, 302 Инструкции № 157н. Однако он не является исчерпывающим. Исходя из специфики своей деятельности, учреждение вправе закрепить в учетной политике иные доходы и расходы, а также критерии отнесения полученных сумм, произведенных выплат к доходам и расходам будущих периодов;
2) поступления (перечисления) денежных средств в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть авансы, доходами (расходами) будущих периодов не являются;
3) доходы и расходы будущих периодов учитываются на счетах 1 401 40 000 и 1 401 50 000 в момент их получения (совершения), начисления. Впоследствии они постепенно относятся на финансовый результат текущего финансового года.
Источник: Журнала «Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение»
