Меню

Актуально









Публикация

11 Апреля 2017Неполная загрузка производственных мощностей


Автор Ю.А.Васильев

Такое возможно в период спада в экономике и снижения спроса со стороны населения на товары народного потребления. Продукция предприятия не успевает раскупаться и производитель снижает ее выпуск. Как влияет это на бухгалтерский учет? Для ответа понадобятся и национальные методологические документы, и международный опыт оценки себестоимости готовой продукции.

В чем главная проблема для бухучета?

Оказывается, неполная загрузка производственных мощностей может привести к необоснованному завышению себестоимости готовой продукции. Не верите? Чтобы поверить, достаточно вспомнить о делении затрат на условно-переменные и условно-постоянные. Первые изменяются пропорционально количеству выпущенной продукции (технологические затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, сдельная оплата труда и страховые взносы, часть транспортных и косвенных расходов). Вторые не имеют пропорциональной связи с количеством выпущенной продукции и сохраняют относительно постоянную величину (повременная оплата труда и страховые взносы, часть расходов на обслуживание и управление производством, налоги и отчисления в фонды). Условно-постоянные затраты включают общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первые всегда распределяются на себестоимость выпуска готовой продукции, вторые могут исключаться из неполной производственной себестоимости, отражаясь в отчете о финансовых результатах отдельной строкой.

В себестоимость единицы готовой продукции включается та часть постоянных общепроизводственных затрат, которая при полной загрузке производственных мощностей компании распределялась бы на себестоимость других изделий. В результате компания сталкивается с проблемой завышения себестоимости единицы изделия.

Как решить проблему?

В настоящее время порядок формирования себестоимости единицы изделия не определен едиными нормативными актами по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. Есть лишь отраслевые инструкции по калькулированию себестоимости, которые разрабатывались в период плановой экономики и в большинстве своем не предусматривали возможность неполной загрузки производственных мощностей в связи с низким спросом на продукцию предприятия.

Международный экономический опыт здесь более уместен. В частности, будет полезен так называемый стандарт по расходам – МСФО (IAS) 2 «Запасы». Напомним: запасы включают не только сырье и материалы, предназначенные для производства продукции, но и саму продукцию. Для ее стоимостной оценки международные методологи выделяют затраты на переработку, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Кроме того, на себестоимость относятся распределенные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию.

Международные методологи делят производственные накладные расходы на постоянные и переменные. Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится исходя из нормальной производительности производственных мощностей (п. 13 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается из-за низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в учете в период возникновения. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей. Как может заметить читатель, указания хоть и полезные, но достаточно общие. Не стоит удивляться: в международных стандартах нет конкретных правил методологии учета и составления отчетности, а есть лишь принципы, на основе которых бухгалтер решает задачу формирования достоверной финансовой информации.

В итоге бухгалтеру нужно разработать подходящий способ формирования себестоимости единицы продукции при неполной загрузке производственных мощностей с учетом специфики деятельности и озвученных положений МСФО (IAS) 2 «Запасы». В этих целях необходимо решить следующие задачи:

– определить показатель нормальной производительности;

– разработать порядок отнесения постоянных общепроизводственных расходов на себестоимость единицы готовой продукции и расходы периода с учетом загрузки мощностей в отчетном периоде;

– определить порядок квалификации затрат, которые не включаются в себестоимость готовой продукции по причине неполной загрузки мощностей, для отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В качестве подсказки используем документ авторитетных экспертов в области бухучета (методологов БМЦ) – Разъяснение Р-25/2014-ОК Машиностроение[1].

Что подразумевается под нормальной производительностью?

Обратимся к тексту МСФО (IAS) 2 «Запасы», где сказано, что нормальная производительность – это тот объем производства, который ожидается получить по средним показателям за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться, если он примерно соответствует нормальной производительности.

Методологи БМЦ определяют нормальную производительность производственных мощностей так: это объем выпуска готовой продукции (либо часов работы), который достигается с учетом обычной для организации загрузки имеющегося парка оборудования и производственных площадей, с учетом обычных условий, связанных с потребностями рынка в продукции, необходимого количества ремонтов и профилактических работ для данного вида производственных мощностей.

Расчет нормальной производительности производственных мощностей делают экономические службы, исходя из установленной в компании сменности и продолжительности рабочей недели, которые считаются нормальными в сложившихся рыночных условиях. Показатель нормальной производительности производственных мощностей может быть выражен в единицах измерения готовой продукции (штуки, кг, п. м. и т. д.) либо в единицах измерения трудоемкости работы (нормо-часы, машино-часы и т. д.). Это определяется характером производства.

По нашему мнению, наиболее объективный (и распространенный) вариант – измерять производительность, основываясь на объеме выпущенной продукции. Объем определяется расчетным путем исходя из загрузки оборудования и времени, необходимого на полный цикл производства единицы продукции (с учетом продолжительности рабочих смен).

Отнесение постоянных расходов на себестоимость

Главное – определить ту часть, которая связана с фактической производительностью и загруженностью производственного оборудования. Методологи БМЦ рекомендуют ежемесячно в течение года постоянные общепроизводственные расходы включать в себестоимость готовой продукции пропорционально коэффициенту, рассчитываемому как отношение показателя фактической загрузки производственных мощностей к показателю нормальной загрузки производственных мощностей.

Указанный коэффициент рассчитывается по следующей формуле:

Кфз

=

Показатель фактической загрузки

/

Показатель нормальной загрузки

Например, при нормальной загрузке производственного оборудования на нем можно изготовить в месяц 1 млн ед. готовой продукции. Фактически в период запуска оборудования на нем было произведено 800 тыс. ед. продукции. Коэффициент использования оборудования будет равен 80% (800 тыс. ед. / 1 млн ед.).

К сведению.

Порядок определения нормальной производительности производственных мощностей и коэффициента их фактической загрузки, пропорционально которому постоянные общепроизводственные затраты списываются на себестоимость единицы готовой продукции, фиксируется в локальных нормативных актах.

Методологи БМЦ предлагают нормальную производительность замерять, исходя из рабочего времени работы оборудования, определенного на основе установленных в компании сменности и продолжительности рабочей недели, которые считаются нормальными в сложившихся рыночных условиях.

Пример 1

Производственные мощности представлены двумя станками, на которых выполняются основные технологические операции и производится товарная продукция. Годовой фонд рабочего времени при работе на одном станке составляет 2 000 машино-часов. Общая продолжительность технических перерывов и остановки на ремонт – 100 машино-часов в год по каждой единице оборудования.

Время работы оборудования составит 7 800 машино-часов (2 станка x 2 смены x 2 000 машино-часов - 100 машино-часов x 2 станка). В полезный фонд рабочего времени работы оборудования не включено время необходимых регламентированных остановок (технические перерывы, техническое обслуживание, текущие и капитальные ремонты).

Сделаем предположение, что загрузка производственных мощностей в течение всего года будет равномерной. Тогда среднемесячный фонд рабочего времени оборудования рассчитывается как 1/12 от годового полезного фонда, и среднемесячное время нормальной работы обоих станков составит: 7 800 x 1 / 12 = 650 (машино-часов).

Остается выбрать фактическое значение выработки станков за какой-ни­будь определенный месяц. Например, это может быть 520 машино-часов. При таких данных коэффициент фактической загрузки двух станков (Кфз) равен 0,8 (520 / 650).

Если дополнить ситуацию условием о том, что сумма постоянных общепроизводственных расходов составила 2 000 000 руб., то с учетом поправки на коэффициент фактической загрузки производственных мощностей:

– на себестоимость готовой продукции будут списаны постоянные общепроизводственные расходы в сумме 1 600 000 руб. (2 000 000 руб. x 0,8);

– на общие расходы по обычным видам деятельности будут списаны затраты в сумме 400 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 600 000 руб.).

С первой суммой вопросов нет, а как отразить вторую часть условно-постоянных расходов, не включаемых в себестоимость выпущенной продукции? Методологи БМЦ дают ответ и на этот непростой методологический вопрос.

Учет затрат, не включаемых в себестоимость

На самом деле вариантов отражения данных затрат в учете и отчетности не так уж много. Как сказано выше, постоянные производственные затраты, завышающие себестоимость продукции при неполной загрузке производственных мощностей, являются расходами по обычным видам деятельности. Ведь они имеют системный характер и нет оснований считать их разовыми прочими расходами, формирующими результат от прочих хозяйственных операций, не связанных с основными видами деятельности.

Если обратиться к отчету о финансовых результатах, форма которого утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н, то в нем отдельно показаны (не в составе себестоимости) коммерческие и управленческие расходы. Данные позиции заполняются, если предприятие формирует неполную производственную себестоимость. Причем все указанные показатели включаются в расчет прибыли от продаж продукции. Неудивительно, что методологи БМЦ расходы, связанные с недоиспользованием производственных мощностей, в зависимости от их существенности предлагают отражать:

– в составе строки «Управленческие расходы» отчета о финансовых результатах;

– в составе отдельной строки, детализирующей расходы по обычным видам деятельности, например «Другие общие виды расходов по текущим видам деятельности».

Можно предположить, что отдельная строка может быть введена в отчет о финансовых результатах после коммерческих и управленческих расходов, но до прибыли от продаж (от осуществления обычных видов деятельности). Как в учете выделить такие иные виды расходов по текущим видам деятельности? Для этого можно использовать тот же самый счет учета общепроизводственных расходов, закрывая его частично на расходы основного производства, а частично на счет учета продаж. Покажем все сказанное в корреспонденции счетов.

Пример 2

В отчетном периоде переменные затраты на выпуск готовой продукции, отражаемые на счетах 20 составили 5 млн руб. Постоянные общепроизводственные затраты (счет 25) – 2 млн руб., управленческие и общехозяйственные расходы (счет 26) – 1 млн руб. Количество ГП – 10 тыс. шт. Коэффициент загруженности производственных фондов – 80%.

Предприятие формирует неполную производственную себестоимость готовой продукции.

В себестоимость продукции включаются переменные затраты в размере 5 млн руб. Также увеличивает данный показатель часть общепроизводственных затрат в размере 1,6 млн руб. (2 млн руб. x 80%). Оставшаяся часть таких затрат 0,4 млн руб. (2 - 1,6) не формирует неполную производственную себестоимость продукции. То же самое относится к управленческим и общехозяйственным расходам в размере 1 млн руб.

Вариант 1. Часть общепроизводственных затрат относится на управленческие расходы. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены переменные затраты

20

10, 69, 70, 02

5 000 000

Показаны общезаводские расходы

25

10, 69, 70, 02

2 000 000

Показаны общехозяйственные расходы

26

10, 69, 70, 02

1 000 000

Часть общезаводских расходов прибавлена к переменным затратам, формирующим себестоимость

20

25

1 600 000

Часть общезаводских расходов прибавлена к общехозяйственным затратам

26

25

400 000

Отражена неполная фактическая себестоимость ГП

43

20

6 600 000

Отдельно списаны общехозяйственные расходы

90

26

1 400 000

Вариант 2. Часть общепроизводственных затрат списывается отдельно на прибыль от продаж. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены переменные затраты

20

10, 69, 70, 02

5 000 000

Показаны общезаводские расходы

25

10, 69, 70, 02

2 000 000

Показаны общехозяйственные расходы

26

10, 69, 70, 02

1 000 000

Часть общезаводских расходов прибавлена к переменным затратам, формирующим себестоимость

20

25

1 600 000

Часть общезаводских расходов списана отдельно в уменьшение прибыли от продаж

90

25

400 000

Отражена неполная фактическая себестоимость ГП

43

20

6 600 000

Отдельно списаны общехозяйственные расходы

90

26

1 000 000

Как видим, в обоих вариантах неполная фактическая себестоимость продукции составила 6,6 млн руб., себестоимость единицы ГП – 660 руб. (6,6 млн руб. / 10 тыс. ед.). Но не включенные в себестоимость расходы по-разному отражены и в учете, и в отчете о финансовых результатах. Если бы бухгалтер не исключал часть общепроизводственных затрат, то неполная фактическая себестоимость продукции составила бы 7 млн руб. (6,6 + 0,4), а себестоимость единицы ГП – 700 руб. (7 млн руб. / 10 тыс. ед.).

Хотя завышение показателя незначительно, около 6% ((700 руб./ед. - 660 руб./ед.) / 660 руб./ед.), это все равно снижает прибыльность единицы продукции и в итоге валовую прибыль, указываемую до управленческих и коммерческих расходов.

Внимательный читатель может заметить, что мы исключили из неполной себестоимости не все виды постоянных расходов, которые могут завышать данный показатель. Какие это расходы?

Классификация затрат

Авторы национального коммерческого плана счетов исходят из того, что счета затрат 20 – 29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Причем в большей степени затраты группируются по эпицентрам возникновения (основное, вспомогательное, обслуживающее производство, управление). Деления затрат на условно-постоянные и условно-переменные нет в национальном Плане счетов и Инструкции по его применению. Поэтому данные виды затрат могут присутствовать в расходах любых подразделений, в том числе основного.

В рассмотренной выше ситуации, чтобы не перегружать читателя, все затраты основного производства предприятия отнесены к переменным. Однако это достаточно грубое приближение. К примеру, к названным расходам не относится амортизация по основным фондам, начисляемая линейным методом. Ее, как и общепроизводственные расходы, следует распределить между неполной производственной себестоимостью и иными расходами по обычным видам деятельности.

Если вернуться к условию примера и предположить, что амортизация основных фондов составила 1 млн руб., то при коэффициенте загруженности 80% сумму в размере 800 тыс. руб. надо оставить в расчете неполной себестоимости (Дебет 43 Кредит 20), а остаток в размере 200 тыс. руб. отнести на иные не участвующие в расчете данного показателя расходы (Дебет 26 Кредит 20). Отметим: такого разделения можно было бы избежать, если бы амортизация основных фондов начислялась иным способом, например, путем списания стоимости пропорционально объему продукции. Тогда бы списывались «чистые» переменные расходы по амортизации основных фондов.

Еще один вид затрат в основном производстве – зарплата рабочих. В отличие от амортизации, она определяется с учетом отработанных сотрудником часов. Это фактически означает, что данные затраты являются переменными и их не нужно распределять как амортизацию основных фондов. Если производственное предприятие уменьшает выпуск продукции, то работники работают по сокращенному графику и получают меньше вознаграждения, которое как раз относится к выпущенной продукции.

* * *

Подведем итог. Неполная загрузка производственных мощностей должна повлиять на расчет себестоимости и методологию учета соответствующих затрат, что было проиллюстрировано примерами. При этом переменные и постоянные затраты применительно к налогообложению прибыли напоминают прямые и косвенные расходы. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Все остальные затраты будут косвенными. Данное право бухгалтер может использовать для сближения бухгалтерского и налогового учета, установив необходимость разделения отдельных постоянных (косвенных) расходов между себестоимостью продукции (прямыми расходами) и иным затратами обычной деятельности (косвенными).

Кстати, такой подход выгоден налогоплательщику – он позволяет снизить прямые расходы, часть из которых может остаться в незавершенном производстве, нереализованной готовой продукции, стоимость которых не уменьшает налоговую базу текущего периода. «Зависшие» расходы при неполной загрузке производственных мощностей логично снизить так же, как можно сделать в бухгалтерском учете. И тогда налоговая нагрузка на производителя будет более объективной.


[1] «Отдельные вопросы, связанные с порядком формирования себестоимости готовой продукции при неполной загрузке производственных мощностей».

Источник: Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"



Последние публикации

19 Октября 2017

Льготу по налогу на имущество организаций можно применить не ко всему движимому имуществу, принятому на учет после 1 января 2013 года

Минфин России разъяснил, что движимым имуществом в целях применения льготы по налогу на имущество организаций признаются объекты технологического оборудования, учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с ПБУ 6/01, которые могут быть использованы по своему функциональному назначению вне объекта недвижимого имущества.

Риск-ориентированный подход и области его применения

Риск-ориентированный подход (далее — РОП) в контрольно-надзорной деятельности набирает все большую популярность. Ярким примером служит программа реформирования работы федеральных министерств и ведомств, распространяющая РОП на все виды надзора. Данный подход предполагает концентрацию ограниченных ресурсов государства в зонах максимального риска для предотвращения вреда охраняемым законом ценностям и одновременно снижение административной нагрузки на добросовестных хозяйствующих субъектов. О том, как возник РОП, какова его сущность, методы, приемы, а также о возможных областях его применения – далее в статье.

Сотрудник-инвалид: гарантии и компенсации

В любой организации может случиться так, что работник после заболевания или травмы принесет работодателю справку об инвалидности, либо на работу может быть принят инвалид. В связи с тем, что инвалиды – это особая категория работников, в данной статье расскажем, какие гарантии и компенсации им положены.

18 Октября 2017

Подготовка к составлению годовой бухгалтерской отчетности

Несмотря на то, что за окном лишь октябрь, мы посчитали необходимым опубликовать статью, посвященную мероприятиям, направленным на подготовку учреждений к составлению форм бухгалтерской отчетности. Показатели бухгалтерского (бюджетного) учета должны содержать достоверные данные финансово-экономической деятельности учреждения, которые отражаются в формах бухгалтерской отчетности. За искажение показателей отчетных бухгалтерских форм законодательством РФ, равно как и за представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы РФ, исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, предусмотрена административная ответственность (ст. 15.11, 15.15.6 КоАП РФ).

Помогут ли предпринимателям новые правила для проверяющих органов?

С октября вступили в силу новые правила проведения плановых проверок бизнеса. Сотрудники пяти контрольно-надзорных ведомств могут задавать предпринимателям только те вопросы, что внесены в чек-лист. Однако запреты и ограничения можно обойти: практика показывает, что и предыдущие послабления для бизнесменов не становились препятствием для контролеров.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Октябрь 2017

20 Октября Встреча-семинар с судьей Арбитражного суда. Корпоративное право: актуальные вопросы судебной практики Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

23 - 26 Октября Главный бухгалтер: новое в бухгалтерском учете и налогообложении. Гражданско-правовые аспекты деятельности бухгалтера Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

23 - 27 Октября Договорная работа - правовое регулирование Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

24 - 27 Октября Изменения законодательства в сфере долевого строительства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

25 - 28 Октября Договорные отношения в электроэнергетике Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

25 - 27 Октября Арбитражный процесс. Практика ведения судебных споров в свете реформы процессуального законодательства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

30 Октября - 01 Ноября Организация работы административно-хозяйственной службы предприятия Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

30 Октября - 03 Ноября Корпоративное право: новеллы законодательства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Учетная политика предприятия на 2017 год

Сдача электронной декларации по НДС 2017 онлайн через интернет

Бухгалтерия онлайн позволяет вести тестирование и подготовку отчетности бесплатно

1с электронная отчетность

 



Налоговые новости

20 Октября 2017

До конца 2018 года высшие должностные лица будут получать пониженную на 10% зарплату

Оказание услуг общепита с использованием передвижных объектов не подпадает под ЕНВД

Вычет по НДС на основании одного счета-фактуры разрешается производить частями в разных налоговых периодах

Налоговики привели пример заполнения расчета по форме 6-НДФЛ в случае выплаты премии после увольнения сотрудника

За возвратом из ФСС переплаты по "старым" взносам, возникшей после 1 января, можно пойти в налоговую

Внесены поправки в Единый план счетов для организаций госсектора

19 Октября 2017

Данные о розничных продажах алкоголя необходимо фиксировать в ЕГАИС независимо от применения ККТ

При продаже доли в квартире имущественный налоговый вычет по НДФЛ предоставляется в размере 1 млн руб.

Расходы на электронный авиабилет можно учесть, даже если на посадочном талоне нет штампа

Налоговая служба сообщила, на какой именно электронный адрес направляет юрлицам документы

Правительством РФ определено количество праздничных дней отдыха в 2018 году

18 Октября 2017

В рамках договора ссуды может быть предусмотрено возмещение налогов

Готовятся изменения формы декларации по земельному налогу

ФНС доработала проект, уточняющий форму уведомления о контролируемых сделках

Уголовная ответственность за фальсификацию документов учета и отчетности финансовой организации может быть ужесточена

читать все Новости