Меню

Актуально










Публикация

11 Апреля 2017Неполная загрузка производственных мощностей


Автор Ю.А.Васильев

Такое возможно в период спада в экономике и снижения спроса со стороны населения на товары народного потребления. Продукция предприятия не успевает раскупаться и производитель снижает ее выпуск. Как влияет это на бухгалтерский учет? Для ответа понадобятся и национальные методологические документы, и международный опыт оценки себестоимости готовой продукции.

В чем главная проблема для бухучета?

Оказывается, неполная загрузка производственных мощностей может привести к необоснованному завышению себестоимости готовой продукции. Не верите? Чтобы поверить, достаточно вспомнить о делении затрат на условно-переменные и условно-постоянные. Первые изменяются пропорционально количеству выпущенной продукции (технологические затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, сдельная оплата труда и страховые взносы, часть транспортных и косвенных расходов). Вторые не имеют пропорциональной связи с количеством выпущенной продукции и сохраняют относительно постоянную величину (повременная оплата труда и страховые взносы, часть расходов на обслуживание и управление производством, налоги и отчисления в фонды). Условно-постоянные затраты включают общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первые всегда распределяются на себестоимость выпуска готовой продукции, вторые могут исключаться из неполной производственной себестоимости, отражаясь в отчете о финансовых результатах отдельной строкой.

В себестоимость единицы готовой продукции включается та часть постоянных общепроизводственных затрат, которая при полной загрузке производственных мощностей компании распределялась бы на себестоимость других изделий. В результате компания сталкивается с проблемой завышения себестоимости единицы изделия.

Как решить проблему?

В настоящее время порядок формирования себестоимости единицы изделия не определен едиными нормативными актами по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. Есть лишь отраслевые инструкции по калькулированию себестоимости, которые разрабатывались в период плановой экономики и в большинстве своем не предусматривали возможность неполной загрузки производственных мощностей в связи с низким спросом на продукцию предприятия.

Международный экономический опыт здесь более уместен. В частности, будет полезен так называемый стандарт по расходам – МСФО (IAS) 2 «Запасы». Напомним: запасы включают не только сырье и материалы, предназначенные для производства продукции, но и саму продукцию. Для ее стоимостной оценки международные методологи выделяют затраты на переработку, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Кроме того, на себестоимость относятся распределенные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию.

Международные методологи делят производственные накладные расходы на постоянные и переменные. Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится исходя из нормальной производительности производственных мощностей (п. 13 МСФО (IAS) 2 «Запасы»).

Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается из-за низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в учете в период возникновения. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей. Как может заметить читатель, указания хоть и полезные, но достаточно общие. Не стоит удивляться: в международных стандартах нет конкретных правил методологии учета и составления отчетности, а есть лишь принципы, на основе которых бухгалтер решает задачу формирования достоверной финансовой информации.

В итоге бухгалтеру нужно разработать подходящий способ формирования себестоимости единицы продукции при неполной загрузке производственных мощностей с учетом специфики деятельности и озвученных положений МСФО (IAS) 2 «Запасы». В этих целях необходимо решить следующие задачи:

– определить показатель нормальной производительности;

– разработать порядок отнесения постоянных общепроизводственных расходов на себестоимость единицы готовой продукции и расходы периода с учетом загрузки мощностей в отчетном периоде;

– определить порядок квалификации затрат, которые не включаются в себестоимость готовой продукции по причине неполной загрузки мощностей, для отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В качестве подсказки используем документ авторитетных экспертов в области бухучета (методологов БМЦ) – Разъяснение Р-25/2014-ОК Машиностроение[1].

Что подразумевается под нормальной производительностью?

Обратимся к тексту МСФО (IAS) 2 «Запасы», где сказано, что нормальная производительность – это тот объем производства, который ожидается получить по средним показателям за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться, если он примерно соответствует нормальной производительности.

Методологи БМЦ определяют нормальную производительность производственных мощностей так: это объем выпуска готовой продукции (либо часов работы), который достигается с учетом обычной для организации загрузки имеющегося парка оборудования и производственных площадей, с учетом обычных условий, связанных с потребностями рынка в продукции, необходимого количества ремонтов и профилактических работ для данного вида производственных мощностей.

Расчет нормальной производительности производственных мощностей делают экономические службы, исходя из установленной в компании сменности и продолжительности рабочей недели, которые считаются нормальными в сложившихся рыночных условиях. Показатель нормальной производительности производственных мощностей может быть выражен в единицах измерения готовой продукции (штуки, кг, п. м. и т. д.) либо в единицах измерения трудоемкости работы (нормо-часы, машино-часы и т. д.). Это определяется характером производства.

По нашему мнению, наиболее объективный (и распространенный) вариант – измерять производительность, основываясь на объеме выпущенной продукции. Объем определяется расчетным путем исходя из загрузки оборудования и времени, необходимого на полный цикл производства единицы продукции (с учетом продолжительности рабочих смен).

Отнесение постоянных расходов на себестоимость

Главное – определить ту часть, которая связана с фактической производительностью и загруженностью производственного оборудования. Методологи БМЦ рекомендуют ежемесячно в течение года постоянные общепроизводственные расходы включать в себестоимость готовой продукции пропорционально коэффициенту, рассчитываемому как отношение показателя фактической загрузки производственных мощностей к показателю нормальной загрузки производственных мощностей.

Указанный коэффициент рассчитывается по следующей формуле:

Кфз

=

Показатель фактической загрузки

/

Показатель нормальной загрузки

Например, при нормальной загрузке производственного оборудования на нем можно изготовить в месяц 1 млн ед. готовой продукции. Фактически в период запуска оборудования на нем было произведено 800 тыс. ед. продукции. Коэффициент использования оборудования будет равен 80% (800 тыс. ед. / 1 млн ед.).

К сведению.

Порядок определения нормальной производительности производственных мощностей и коэффициента их фактической загрузки, пропорционально которому постоянные общепроизводственные затраты списываются на себестоимость единицы готовой продукции, фиксируется в локальных нормативных актах.

Методологи БМЦ предлагают нормальную производительность замерять, исходя из рабочего времени работы оборудования, определенного на основе установленных в компании сменности и продолжительности рабочей недели, которые считаются нормальными в сложившихся рыночных условиях.

Пример 1

Производственные мощности представлены двумя станками, на которых выполняются основные технологические операции и производится товарная продукция. Годовой фонд рабочего времени при работе на одном станке составляет 2 000 машино-часов. Общая продолжительность технических перерывов и остановки на ремонт – 100 машино-часов в год по каждой единице оборудования.

Время работы оборудования составит 7 800 машино-часов (2 станка x 2 смены x 2 000 машино-часов - 100 машино-часов x 2 станка). В полезный фонд рабочего времени работы оборудования не включено время необходимых регламентированных остановок (технические перерывы, техническое обслуживание, текущие и капитальные ремонты).

Сделаем предположение, что загрузка производственных мощностей в течение всего года будет равномерной. Тогда среднемесячный фонд рабочего времени оборудования рассчитывается как 1/12 от годового полезного фонда, и среднемесячное время нормальной работы обоих станков составит: 7 800 x 1 / 12 = 650 (машино-часов).

Остается выбрать фактическое значение выработки станков за какой-ни­будь определенный месяц. Например, это может быть 520 машино-часов. При таких данных коэффициент фактической загрузки двух станков (Кфз) равен 0,8 (520 / 650).

Если дополнить ситуацию условием о том, что сумма постоянных общепроизводственных расходов составила 2 000 000 руб., то с учетом поправки на коэффициент фактической загрузки производственных мощностей:

– на себестоимость готовой продукции будут списаны постоянные общепроизводственные расходы в сумме 1 600 000 руб. (2 000 000 руб. x 0,8);

– на общие расходы по обычным видам деятельности будут списаны затраты в сумме 400 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 600 000 руб.).

С первой суммой вопросов нет, а как отразить вторую часть условно-постоянных расходов, не включаемых в себестоимость выпущенной продукции? Методологи БМЦ дают ответ и на этот непростой методологический вопрос.

Учет затрат, не включаемых в себестоимость

На самом деле вариантов отражения данных затрат в учете и отчетности не так уж много. Как сказано выше, постоянные производственные затраты, завышающие себестоимость продукции при неполной загрузке производственных мощностей, являются расходами по обычным видам деятельности. Ведь они имеют системный характер и нет оснований считать их разовыми прочими расходами, формирующими результат от прочих хозяйственных операций, не связанных с основными видами деятельности.

Если обратиться к отчету о финансовых результатах, форма которого утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н, то в нем отдельно показаны (не в составе себестоимости) коммерческие и управленческие расходы. Данные позиции заполняются, если предприятие формирует неполную производственную себестоимость. Причем все указанные показатели включаются в расчет прибыли от продаж продукции. Неудивительно, что методологи БМЦ расходы, связанные с недоиспользованием производственных мощностей, в зависимости от их существенности предлагают отражать:

– в составе строки «Управленческие расходы» отчета о финансовых результатах;

– в составе отдельной строки, детализирующей расходы по обычным видам деятельности, например «Другие общие виды расходов по текущим видам деятельности».

Можно предположить, что отдельная строка может быть введена в отчет о финансовых результатах после коммерческих и управленческих расходов, но до прибыли от продаж (от осуществления обычных видов деятельности). Как в учете выделить такие иные виды расходов по текущим видам деятельности? Для этого можно использовать тот же самый счет учета общепроизводственных расходов, закрывая его частично на расходы основного производства, а частично на счет учета продаж. Покажем все сказанное в корреспонденции счетов.

Пример 2

В отчетном периоде переменные затраты на выпуск готовой продукции, отражаемые на счетах 20 составили 5 млн руб. Постоянные общепроизводственные затраты (счет 25) – 2 млн руб., управленческие и общехозяйственные расходы (счет 26) – 1 млн руб. Количество ГП – 10 тыс. шт. Коэффициент загруженности производственных фондов – 80%.

Предприятие формирует неполную производственную себестоимость готовой продукции.

В себестоимость продукции включаются переменные затраты в размере 5 млн руб. Также увеличивает данный показатель часть общепроизводственных затрат в размере 1,6 млн руб. (2 млн руб. x 80%). Оставшаяся часть таких затрат 0,4 млн руб. (2 - 1,6) не формирует неполную производственную себестоимость продукции. То же самое относится к управленческим и общехозяйственным расходам в размере 1 млн руб.

Вариант 1. Часть общепроизводственных затрат относится на управленческие расходы. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены переменные затраты

20

10, 69, 70, 02

5 000 000

Показаны общезаводские расходы

25

10, 69, 70, 02

2 000 000

Показаны общехозяйственные расходы

26

10, 69, 70, 02

1 000 000

Часть общезаводских расходов прибавлена к переменным затратам, формирующим себестоимость

20

25

1 600 000

Часть общезаводских расходов прибавлена к общехозяйственным затратам

26

25

400 000

Отражена неполная фактическая себестоимость ГП

43

20

6 600 000

Отдельно списаны общехозяйственные расходы

90

26

1 400 000

Вариант 2. Часть общепроизводственных затрат списывается отдельно на прибыль от продаж. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражены переменные затраты

20

10, 69, 70, 02

5 000 000

Показаны общезаводские расходы

25

10, 69, 70, 02

2 000 000

Показаны общехозяйственные расходы

26

10, 69, 70, 02

1 000 000

Часть общезаводских расходов прибавлена к переменным затратам, формирующим себестоимость

20

25

1 600 000

Часть общезаводских расходов списана отдельно в уменьшение прибыли от продаж

90

25

400 000

Отражена неполная фактическая себестоимость ГП

43

20

6 600 000

Отдельно списаны общехозяйственные расходы

90

26

1 000 000

Как видим, в обоих вариантах неполная фактическая себестоимость продукции составила 6,6 млн руб., себестоимость единицы ГП – 660 руб. (6,6 млн руб. / 10 тыс. ед.). Но не включенные в себестоимость расходы по-разному отражены и в учете, и в отчете о финансовых результатах. Если бы бухгалтер не исключал часть общепроизводственных затрат, то неполная фактическая себестоимость продукции составила бы 7 млн руб. (6,6 + 0,4), а себестоимость единицы ГП – 700 руб. (7 млн руб. / 10 тыс. ед.).

Хотя завышение показателя незначительно, около 6% ((700 руб./ед. - 660 руб./ед.) / 660 руб./ед.), это все равно снижает прибыльность единицы продукции и в итоге валовую прибыль, указываемую до управленческих и коммерческих расходов.

Внимательный читатель может заметить, что мы исключили из неполной себестоимости не все виды постоянных расходов, которые могут завышать данный показатель. Какие это расходы?

Классификация затрат

Авторы национального коммерческого плана счетов исходят из того, что счета затрат 20 – 29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Причем в большей степени затраты группируются по эпицентрам возникновения (основное, вспомогательное, обслуживающее производство, управление). Деления затрат на условно-постоянные и условно-переменные нет в национальном Плане счетов и Инструкции по его применению. Поэтому данные виды затрат могут присутствовать в расходах любых подразделений, в том числе основного.

В рассмотренной выше ситуации, чтобы не перегружать читателя, все затраты основного производства предприятия отнесены к переменным. Однако это достаточно грубое приближение. К примеру, к названным расходам не относится амортизация по основным фондам, начисляемая линейным методом. Ее, как и общепроизводственные расходы, следует распределить между неполной производственной себестоимостью и иными расходами по обычным видам деятельности.

Если вернуться к условию примера и предположить, что амортизация основных фондов составила 1 млн руб., то при коэффициенте загруженности 80% сумму в размере 800 тыс. руб. надо оставить в расчете неполной себестоимости (Дебет 43 Кредит 20), а остаток в размере 200 тыс. руб. отнести на иные не участвующие в расчете данного показателя расходы (Дебет 26 Кредит 20). Отметим: такого разделения можно было бы избежать, если бы амортизация основных фондов начислялась иным способом, например, путем списания стоимости пропорционально объему продукции. Тогда бы списывались «чистые» переменные расходы по амортизации основных фондов.

Еще один вид затрат в основном производстве – зарплата рабочих. В отличие от амортизации, она определяется с учетом отработанных сотрудником часов. Это фактически означает, что данные затраты являются переменными и их не нужно распределять как амортизацию основных фондов. Если производственное предприятие уменьшает выпуск продукции, то работники работают по сокращенному графику и получают меньше вознаграждения, которое как раз относится к выпущенной продукции.

* * *

Подведем итог. Неполная загрузка производственных мощностей должна повлиять на расчет себестоимости и методологию учета соответствующих затрат, что было проиллюстрировано примерами. При этом переменные и постоянные затраты применительно к налогообложению прибыли напоминают прямые и косвенные расходы. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Все остальные затраты будут косвенными. Данное право бухгалтер может использовать для сближения бухгалтерского и налогового учета, установив необходимость разделения отдельных постоянных (косвенных) расходов между себестоимостью продукции (прямыми расходами) и иным затратами обычной деятельности (косвенными).

Кстати, такой подход выгоден налогоплательщику – он позволяет снизить прямые расходы, часть из которых может остаться в незавершенном производстве, нереализованной готовой продукции, стоимость которых не уменьшает налоговую базу текущего периода. «Зависшие» расходы при неполной загрузке производственных мощностей логично снизить так же, как можно сделать в бухгалтерском учете. И тогда налоговая нагрузка на производителя будет более объективной.


[1] «Отдельные вопросы, связанные с порядком формирования себестоимости готовой продукции при неполной загрузке производственных мощностей».

Источник: Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"



Последние публикации

19 Апреля 2018

Дополнительные формы бухгалтерской и бюджетной отчетности в 2018 году

Приказом Минфина РФ от 21.12.2017 № 247н утверждена дополнительная форма годовой и квартальной бухгалтерской отчетности, представляемой федеральными государственными бюджетными и автономными учреждениями, и Инструкция о порядке ее составления и представления. Кроме того, в документ, устанавливающий дополнительную бюджетную отчетность, внесены изменения Приказом Минфина РФ от 23.11.2017 № 200н. Рассмотрим основные положения данных нормативных актов для дополнительной бухгалтерской и бюджетной отчетности.

Нюансы применения налоговой льготы по движимому имуществу

С 1 января 2018 года отменена федеральная льгота по налогу на имущество в отношении движимого имущества, принятого на учет с 2013 года в качестве основного средства. Теперь такую льготу будут устанавливать регионы. Об особенностях применения указанной льготы расскажем в статье.

Учет доходов в свете последних изменений в КОСГУ

Приказом Минфина РФ от 27.12.2017 № 255н в классификацию операций сектора государственного управления введены новые коды. Их следует применять с начала 2018 года. В связи с этим в рабочий план счетов необходимо ввести новые счета аналитического учета, соответствующие вновь введенным кодам КОСГУ. В статье рассмотрим порядок учета расчетов по доходам бюджетных и автономных учреждений спорта исходя из Приказа № 255н и проектов изменений в инструкциях № 174н, 183н.

18 Апреля 2018

Эксперты предложили пересмотреть налоги для арктической зоны

В Архангельске прошло заседание экспертного Совета по вопросам развития районов Крайнего Севера, Арктической зоны и Дальнего Востока. Оно проведено совместно с Торгово-промышленной палатой РФ. Главной темой обсуждения стало создание условий для предпринимателей, работающих в Арктической зоне РФ.

Финансисты разъяснили порядок исчисления и уплаты страховых взносов ИП на УСН

Соответствующие разъяснения приведены в письме Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 15 марта 2018 г. № 03-15-05/15892. В частности, речь идет об установленном в Налоговом кодексе дифференцированном подходе к определению размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за себя для ИП исходя из их дохода (подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).



ТОП статьи

Учетная политика организации (предприятия) на 2018 год скачать образец

О новом варианте формы 6 НДФЛ и ошибках при ее заполнении

Налоговая амнистия – 2018: кому и что простят?

Налоговые изменения с 1 января 2018 года

Новшества в «зарплатных» налогах и отчетности в 2018 году



Налоговые новости

20 Апреля 2018

Налоговый вычет по ИИС нельзя получить, если в периоде не было никаких облагаемых доходов, кроме дивидендов

В России может появиться новый специальный налоговый режим

Возражать на акт налоговой проверки стало проще

На работника нельзя переложить административный штраф, уплаченный компанией по его вине

Депутаты предлагают расширить направления использования материнского капитала

Размер пени за неуплату налогов ограничат

19 Апреля 2018

НДФЛ при продаже квартиры: в расходах можно учесть субсидию, истраченную на ее покупку

Минтруд России планирует обновить перечень запрещенных для женщин работ

Максимальный размер пособия по безработице может сравняться с уровнем прожиточного минимума трудоспособного населения

Льготную ставку НДС для некоторых товаров могут отменить

ФНС России разъяснила некоторые практические вопросы, связанные с возвратом НДС в системе "tax free"

18 Апреля 2018

Как поступить с временным работником, если основной переводится на другую должность, не выходя на работу?

Зачесть пособия в счет взносов можно независимо от периода, в котором они выплачены

Минфин России пояснил правила учета доходов в целях налогообложения прибыли организаций

Финансисты разъяснили порядок предоставления отсрочки по уплате налога на имущество организаций

читать все Новости