Некоторые операции с трудом поддаются документальному оформлению.
Например, фирме дали на время имущество, причем плата за это не
предусмотрена, а выгода от использования данной вещи вполне реальна.
Каким образом учесть эту сделку и как платить налоги в такой ситуации?
Составляем договор
ссуды
Cначала определим,
какой вид договора нужно составить при получении имущества в
безвозмездное пользование. Несмотря на то что «пользование» по смыслу
близко к «аренде», в данном случае оформление договора аренды было бы
неверным. Дело в том, что аренда — это предоставление имущества за плату
(ст. 606 ГК), а в нашей ситуации никакой оплаты не предполагается. Для
передачи имущества в безвозмездное пользование Гражданский кодекс
предусматривает договор ссуды (п. 1 ст. 689 ГК). Согласно этому
договору, получатель обязан вернуть ссудодателю ту же самую вещь. Обычно
в период пользования на него возлагается обязанность осуществления
капитального и текущего ремонта (ст. 695 ГК). Как и при аренде
имущества, в случае если в соглашении не указано время пользования,
договор считают заключенным на неопределенный срок (п. 2 ст. 610 ГК).
Есть и ограничения в применении данного вида договора. Так, коммерческая
организация не вправе передавать в безвозмездное пользование имущество
своим учредителям и руководителю (п. 2 ст. 690 ГК).
Доход — как от
аренды
В соответствии с
пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса, безвозмездно полученное
имущество включается в состав внереализационных доходов. Но в нашей
ситуации имущество не «полученное», а «переданное в пользование». Тем не
менее в информационном письме Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98
содержится утверждение, что, пользуясь бесплатно чужими вещами,
предприятие получает имущественное право, таким образом возникает
внереализационный доход. Такой же вывод содержится в письме Минфина от 4
апреля 2007 г. № 03-03-06/4/37 (c полной версией документа можно
ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс. —
Прим. ред.).
Чиновники указали,
что доходы, образовавшиеся в связи с использованием имущества,
полученного по договорам безвозмездного пользования, следует учитывать
при расчете налога на прибыль. Расходы, связанные с содержанием такого
имущества, также можно включить в состав затрат в целях налогообложения
прибыли. Для этого необходимо соблюдение следующих условий: деятельность
организации по использованию данного имущества должна быть направлена на
получение доходов; расходы должны соответствовать критериям,
установленным статьей 252 Налогового кодекса.
Что же в данном
случае считать доходом и как его оценивать? Выгоду следует определять
исходя из рыночных цен (с учетом положений статьи 40 НК) на аренду
идентичного имущества. Такое утверждение содержится в письме Минфина от
19 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/359 (с текстом письма можно ознакомиться
в справочной правовой системе КонсультантПлюс. —
Прим. ред.).
В другом разъяснении
(письмо от 11 декабря 2006 г. № 03-11-04/2/260) финансисты не были столь
категоричны. Они разрешили налогоплательщикам самостоятельно определять
порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением
имущественных прав, напомнив, что алгоритм расчета данных доходов
Налоговым кодексом не установлен. Также чиновники указали, что оценка
дохода по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары,
работы, услуги является правом, а не обязанностью организации.
В любом случае
информация о рыночных ценах должна быть подтверждена ссудополучателем
документально или путем проведения независимой оценки (письмо Минфина от
25 июля 2006 г. № 03-11-05/187). Заметим, что доказать идентичность
имущества весьма сложно. Для этого налоговые органы обязаны исследовать,
какая цена сложилась при взаимодействии спроса и предложения на рынке
идентичных услуг в сопоставимых экономических условиях за арендное
пользование имуществом (постановление ФАС Московского округа от 23 марта
2007 г. № КГ-А40/864-07). Также должно быть проведено сравнение сходных
характеристик и схожих компонентов, которые позволяют выполнять
арендуемым помещениям одни и те же функции (постановление Арбитражного
суда Московской области от 23 января 2007 г. № А41-К2-16516/06).
Теперь рассмотрим
ситуацию, в которой имущество получено организацией по договору
безвозмездного пользования от учредителя. В соответствии с подпунктом 11
пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, при определении налоговой базы
не учитывают доходы в виде имущества, полученного организацией
безвозмездно от учредителя, который владеет более чем 50 процентами
уставного капитала. Однако в данном пункте речь идет о безвозмездно
полученном имуществе, а не взятом в безвозмездное пользование. Так что в
последнем случае сэкономить на налоге на прибыль не удастся. Данный
вывод подтвердил и Минфин в письме от 26 марта 2007 г. № 03-11-04/3/88.
внимание
Отдельные нормы
Гражданского кодекса, регулирующие правоотношения аренды, применимы и к
передаче имущества в безвозмездное пользование. Так, объектом и в том и
в другом случае могут быть только индивидуально определенные и
непотребляемые вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в
процессе их использования. Это, например, здания, оборудование,
транспортные средства (п. 1 ст. 607 ГК). Не могут быть переданы в
безвозмездное пользование вещи, определенные родовыми признаками, такие
как кирпич, песок, цемент. Также общими являются положения, касающиеся
срока договора (п. 2 ст. 610 ГК), его условий (п. 1, 3 ст. 615, п. 1, 3
ст. 623 ГК).
«Временные подарки»
не амортизируют
Основные средства,
переданные и полученные по договорам безвозмездного пользования, из
состава амортизируемого имущества временно исключают (п. 3 ст. 256 НК).
С этим фактом согласны и московские чиновники (письмо УФНС по г. Москве
от 20 мая 2005 г. № 20-12/37769). Начисление амортизации прекращают с
1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача.
При возврате имущества амортизировать начинают с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств
налогоплательщику (п. 2 ст. 322 НК РФ).
Минфин в письме от 16
января 2007 г. № 03-03-06/2/1 указал, что в налоговом учете после
возврата амортизируемого имущества срок его полезного использования на
период безвозмездной временной эксплуатации не продлевается. Ранее
аналогичную позицию озвучили московские чиновники в письме УМНС по г.
Москве от 1 марта 2004 г. № 26-12/12876.
Безвозмездное
пользование в специальном режиме
Организации,
применяющие упрощенную систему налогообложения, определяют доходы в
соответствии со статьями 249 и 250 Налогового кодекса (п. 1 ст. 346.15
НК). Исходя из этого, на основании пункта 8 статьи 250 Налогового
кодекса, у упрощенцев при получении имущества в безвозмездное
пользование возникает внереализационный доход (письмо Минфина от 25 июля
2006 г. № 03-11-05/187).
Примечательно, что
ранее налоговики имели другую точку зрения по данному вопросу. Минфин в
письмах от 19 октября 2006 г. № 03-11-04/2/213 и от 30 ноября 2006 г. №
03-11-04/2/251 утверждал, что статьями 249 и 250 Налогового кодекса не
предусмотрено определение доходов при получении имущества по договорам
безвозмездного пользования. И в этом случае объекта налогообложения по
налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы
налогообложения, не возникает. Тем не менее мы бы не советовали вам
ориентироваться на данные письма — все же они противоречат
законодательству. Тем более что московские чиновники однозначно
высказались за включение в состав внереализационных доходов, учитываемых
при исчислении единого налога, дохода в виде безвозмездно полученного
права пользования имуществом (письмо УФНС по г. Москве от 17 апреля 2006
г. № 18-11/3/30352@). Кстати, расходы, связанные с использованием
указанного имущества, вы можете смело учесть в налогооблагаемой базе,
так как тут разногласий у чиновников нет.
Теперь рассмотрим
вопрос о возникновении дохода по договору безвозмездного пользования
имуществом у организаций, осуществляющих предпринимательскую
деятельность, только облагаемую единым налогом на вмененный доход.
Минфин в письме от 23 марта 2007 г. № 03-11-04/3/83 отметил, что в
данном случае производить налогообложение экономической выгоды не надо.
Ведь, согласно пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса, выгода от
безвозмездного пользования признается внереализационным доходом. А
фирмы, использующие вмененку, никакого отношения к расходам по налогу на
прибыль не имеют.
М. Косульникова,
главный бухгалтер |