26.12.07 Нетиповые проводки

Порой бухгалтер затрудняется подобрать для хозяйственной операции корреспонденцию счетов. А может случиться, что использованная проводка не предусмотрена нормативной инструкцией по применению плана счетов для учета тех или иных объектов счетов. В какой мере возможны отступления от этой инструкции?

Не секрет, что законодательство о бухгалтерском учете не дает определения термину «хозяйственная операция». На практике же под хозяйственными операциями понимают факты деятельности фирмы, которые могут быть «привязаны» к паре синтетических счетов в соответствии с нормативными указаниями Минфина России.

Источником соответствующих правил выступают План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (далее — Инструкция), утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

Сущность двойной записи

Необходимым признаком хозяйственной операции является наличие денежного измерителя. При этом план счетов нужно понимать как единый перечень стандартных участков учета, который введен финансовым ведомством в целях унификации учетных процедур. Каждый такой участок имеет наименование и двузначный номер, а обобщенно он зовется «синтетический счет». В итоге принцип двойной записи сводится к выбору двух синтетических счетов из плана счетов для характеристики каждой отдельной хозяйственной операции.

Иногда поиск подходящей корреспонденции счетов становится непростой задачей. Искусство же двойной записи сводится к правильной формулировке содержания хозяйственной операции. Из четкой формулировки сразу будет видно, какие счета, то есть участки, взаимоувязаны в данной ситуации. Скажем, признана задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал. Очевидно, что эта операция подлежит отражению на счетах «Расчеты с учредителями» (№ 75) и «Уставный капитал» (№ 80).

это важно

Фирма не вправе по собственной инициативе вводить в учет дополнительные синтетические счета. Зато она может изменять субсчета для целей аналитического учета, исходя из особенностей своей деятельности.

Отступления от правил

Минфин России установил закрытый перечень наименований синтетических счетов, допустимых для применения. Из 110 номеров, зарезервированных для счетов, наименования имеют лишь 62 номера. Использование номеров без наименований для учета специфических операций потребует отдельного согласования с финансовым ведомством.

Разработанная фирмой система субсчетов отражается в рабочем плане счетов, который утверждается в составе учетной политики (п. 5 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).

Но Инструкция — не догма, она лишь устанавливает единые подходы к применению синтетических счетов. И приведенные в ней типовые схемы корреспонденции счетов не являются исчерпывающими.

В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация вправе дополнить ее. Однако при этом необходимо соблюдать общие принципы, установленные Инструкцией.

Прежде всего, от бухгалтерии требуется рациональное ведение учета, которое принимает во внимание условия хозяйственной деятельности и величину фирмы (п. 7 ПБУ 1/98). Способы учета по конкретным вопросам, которые не установлены в нормативных документах, могут быть разработаны фирмой самостоятельно (п. 8 ПБУ 1/98).

Чем грозят нарушения Инструкции?

В отдельных случаях встречаются явные нарушения методологии двойной записи или отступления от Инструкции. Скажем, фирма отразила реализацию материалов через счет 90 «Продажи» вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы». Чем это может грозить бухгалтеру?

Во-первых, ошибки в корреспонденции счетов квалифицируются как налоговые правонарушения, если они допускались систематически, то есть два раза и более в течение календарного года. Такое правонарушение предусмотрено статьей 120 Налогового кодекса и именуется грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Если оно не привело к занижению налоговой базы по какому-либо из налогов, то фирму оштрафуют на 5000 рублей.

Во-вторых, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов — это административное правонарушение, которое предусмотрено статьей 15.11 Кодекса об административных правонарушениях. Оно влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 рублей.

Наконец, отступления от нормативного порядка ведения бухгалтерского учета, выявленные в ходе аудита, получат отражение в аудиторском заключении (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»).

Нестандартные корреспонденции не редкость

Самой популярной нетиповой проводкой является запись о списании банком денежных средств за исполнение платежного поручения клиента:
Дебет 91 Кредит 51.

Заметим, что никаких нареканий у контролеров такая проводка не вызывает, хотя типовой схемой корреспонденции счетов 51 «Расчетные счета» и 91 «Прочие доходы и расходы» она не предусмотрена.

Еще один пример — учет НДС в стоимости материалов при осуществлении деятельности, освобожденной от налогообложения. Так, причитающийся к уплате НДС необходимо отразить на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» на основании документов поставщика:
Дебет 10 Кредит 19.

Но такая корреспонденция по включению налога в стоимость материалов в Инструкции не встречается. Как отражать безвозмездное поступление материалов или товаров? В этой ситуации бухгалтер воспользуется проводкой, которая также не предусмотрена в типовых корреспонденциях:
Дебет 10, 41 Кредит 98.

Правда, правомерность таких записей оговорена в тексте Инструкции по применению счета 98 «Доходы будущих периодов».

Отрицательные курсовые разницы по переоценке дебиторской задолженности по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» также придется начислять нестандартной проводкой:
Дебет 91 Кредит 62.

Примеры проводок, которые выходят за рамки Инструкции, можно найти и в официальных разъяснениях финансового ведомства (см. таблицу).

Таблица. Перечень нетиповых проводок из писем Минфина России

Забалансовый учет

В план счетов включены и так называемые забалансовые счета. Они тоже признаются синтетическими. Но по ним двойная запись не применяется и бухгалтерский учет ведется по простой системе.

Чем же грозят фирме нарушения в забалансовом учете? Заметим, что действие статьи 120 Налогового кодекса распространяется и на эту ситуацию. Однако в постановлении ФАС Западно-сибирского округа 8 сентября 2004 г. № Ф04-6301/2004(А75-4445-14) высказана иная точка зрения. В нем рассмотрен налоговый спор вокруг учета давальческого сырья.

Передающая сторона не указала стоимость материалов, но и переработчик не обязан определять ее самостоятельно. Поэтому отражать на счете 003 «Материалы, принятые в переработку», по сути нечего. Кроме того, поступление сырья на переработку не является ни доходом, ни расходом, а также не создает объекта налогообложения. В результате, судьи не поддержали налоговиков.

Зато неотражение забалансовых объектов в бухгалтерском балансе ненаказуемо. Ведь нормативное содержание баланса определяется ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. В нем требования об отражении забалансовых ценностей нет.

Правда, справка о забалансовых ценностях предусмотрена в бухгалтерском балансе по форме № 1, утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Но эта форма носит рекомендательный характер и в точности ее соблюдать не обязательно. А на валюту баланса забалансовые объекты не влияют. Хотя аудиторы отметят, что «забалансовая» информация необходима для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении фирмы.

Е. Диркова, аудитор, руководитель ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР

Источник: Бухгалтерия.Ру - бухучет, налоги, аудит.