26.03.08 Разницы по ПБУ 18/02 нужно будет рассчитывать по новым правилам

Минфин России наконец-то утвердил изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Этого события ждали давно - ведь поправки в документ, доставивший бухгалтерам столько головной боли, внесены впервые за все время существования ПБУ 18/02. Применять на практике его новую редакцию вам будет значительно проще.

Приказ Министерства финансов РФ от 19.11.02 № 114н (в ред. приказа Министерства финансов РФ от 11.02.08 № 23н)

АКТИВЫ ТОЖЕ БЫВАЮТ ПОСТОЯННЫМИ

Одной из самых одиозных ошибок в ПБУ 18/02 было отсутствие в нем понятия и возможности учета постоянных налоговых активов. Видимо, разработчикам ПБУ 18/02 не пришло в голову, что иногда бухгалтерская прибыль может быть больше налоговой, или доход в бухучете признается в большем размере, чем в налоговом, или расход в бухучете может быть меньше, чем в налоговом. Как показала практика, такие случаи действительно встречаются. К примеру, имущество, безвозмездно полученное от учредителя с долей акций более чем 50 процентов, признается доходом в бухучете и не признается при расчете налога на прибыль (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). И эта разница будет постоянной.

Правда, позже Минфин России признал, что такое понятие, как «постоянный налоговый актив», имеет право на существование и бухгалтеры должны его учитывать (Это подтверждается тем, что в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, требуется указывать не только постоянные налоговые обязательства, но и постоянные налоговые активы). Тем не менее изменения в ПБУ 18/02 чиновники не внесли. Теперь же специалисты финансового ведомства исправили ошибку и постоянный налоговый актив получил официальное признание.

АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ НУЖЕН ТОЛЬКО ДЛЯ ВРЕМЕННЫХ РАЗНИЦ

Раньше порядок отражения информации о постоянных и временных разницах был разбросан по всему ПБУ 18/02 (п. 5, 6, 13-15 прежней редакции). Для каждого вида разниц были установлены свои правила. Теперь порядок накопления информации о разницах сосредоточен в одном месте, а именно в пункте 3, что значительно упрощает работу бухгалтера.

С 2008 года вы можете сами решать, в каком порядке формировать в бухгалтерском учете информацию о постоянных и временных разницах (прежняя редакция ПБУ 18/02 предусматривала вариантность только в отношении постоянных разниц). Теперь вы можете отражать информацию непосредственно на бухгалтерских счетах либо в ином порядке, разработанном организацией самостоятельно. Например, на забалансовых счетах. Главное, чтобы постоянные и временные разницы отражались в бухучете обособленно. Выбранный способ надо закрепить в учетной политике.

А вот аналитический учет по видам активов и обязательств нужно вести только по временным разницам. Ранее аналогичное требование было и в отношении постоянных разниц. Изменение вполне оправданно. Действительно, аналитический учет в разрезе активов и обязательств нужен только для временных разниц. Дело в том, что бухгалтеру нужно отслеживать как их появление, так и погашение. Если из учета выбывают активы или обязательства, послужившие основаниями для возникновения временных разниц, то их надо списать. А постоянные разницы, раз возникнув, уже никуда не денутся, поэтому и нет смысла вести по ним аналитику.

СОБЫТИЙ, ПРИВОДЯЩИХ К РАЗНИЦАМ, СТАЛО МЕНЬШЕ

Старая редакция ПБУ 18/02 содержала несколько примеров появления временных и постоянных разниц, которые на самом-то деле таковыми не являются. Минфин России исключил такие ситуации.

Во-первых, в пункте 4 ПБУ 18/02 было сказано, что постоянные разницы возникают в результате «непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны».

В 2002 году это было справедливо, так как в налоговом учете по налогу на прибыль такой убыток на основании пункта 36 статьи 270 НК РФ не учитывался. Однако Федеральный закон от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ исключил эту норму из Налогового кодекса. Так что теперь в указанной ситуации различия между двумя видами учета нет.

Во-вторых, в пункте 11 содержалось нелепое утверждение, что вычитаемые временные разницы образуются в результате «излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». Налогооблагаемая прибыль, как известно, формируется как разница между доходами и расходами организации. И переплата налога на прибыль не имеет к этому ни малейшего отношения.

В-третьих, в пункте 12 была упомянута не менее сомнительная причина для появления налогооблагаемой временной разницы - отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль. Очевидно, что ни то, ни другое никак не влияет на формирование налоговой базы по налогу на прибыль, так как применяется к уже исчисленному налогу. Соответственно никаких разниц здесь возникнуть не может.

ИЗМЕНЕН ПОРЯДОК РАСЧЕТА ТЕКУЩЕГО НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Комментируемый приказ ликвидировал еще одну неточность. Пункт 21 содержал формулу для расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка). Она выглядела так:

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) = +(-) условный расход (условный доход) по налогу на прибыль + постоянное налоговое обязательство + отложенный налоговый актив - отложенное налоговое обязательство.

Но эта формула была некорректна. Во-первых, в ней нет упоминания о постоянном налоговом активе, что уже делало бессмысленным расчет по этой формуле.

Во-вторых, знаки, которые указаны перед отложенным налоговым активом и отложенным налоговым обязательством, неправильные. Дело в том, что отложенные налоговые активы и обязательства в течение отчетного или налогового периода не только формируются, но и погашаются. А их погашение нужно учитывать с противоположным знаком. Поэтому в формуле надо было бы использовать разницу между дебетовым и кредитовым оборотом по счетам 09 и 77.

Недочет Минфин России признал еще в 2003 году (письмо от 15 сентября 2003 г. № 16-00-14/280). Но, как и в случае с постоянным налоговым активом, изменений в ПБУ 18/02 не последовало.

Теперь вместо формулы в пункте 21 прописан следующий порядок расчета текущего налога на прибыль. Он определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Кроме того, изменен подход и к определению величины текущего налога на прибыль. Раньше в пункте 22 ПБУ 18/02 было сказано, что текущий налог на прибыль за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога. Однако неоплаченная величина налога на прибыль может складываться из трех показателей:

- текущего налога на прибыль, начисленного в отчетном или налоговом периоде;
- задолженности по этому налогу за прошлые периоды;
- суммы налога, доначисленной в отчетном или налоговом периоде за прошлые налоговые периоды (она не влияет на величину текущего налога на прибыль).

Теперь величину текущего налога на прибыль можно узнать двумя способами. Первый - посмотреть в налоговой декларации. Второй - рассчитать по данным бухгалтерского учета. Но при этом полученный результат все равно сверить с данными налоговой декларации. Выбранный способ нужно закрепить в учетной политике.

Что касается суммы налога на прибыль, доначисленной за прошлые налоговые периоды, то в Отчете о прибылях и убытках по форме № 2 ее нужно поместить в отдельную строку сразу после показателя текущего налога на прибыль.

Кроме того, прежде авторы ПБУ 18/02 почему-то считали, что налогоплательщик может быть должен бюджету, а вот бюджет ему нет. Это оказалось ошибкой. Поэтому теперь сумму переплаты также нужно отражать после строки с текущим налогом на прибыль Отчета о прибылях и убытках. Кроме того, переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражается в бухгалтерском балансе в качестве дебиторской задолженности в размере переплаты или излишне взысканной суммы налога.

ТЕКУЩИЙ НАЛОГОВЫЙ УБЫТОК СЧИТАТЬ БОЛЬШЕ НЕ НУЖНО

ПБУ 18/02 предусматривало такое понятие, как «текущий налоговый убыток». Он определялся как сумма налогового убытка, умноженная на ставку налога на прибыль. Строго говоря, понять экономический смысл этого показателя было невозможно. Если у компании по данным налогового учета появляется убыток, то в налоговой декларации сумма налога на прибыль просто равна нулю, а не некоей отрицательной величине. А так как в бухгалтерском балансе должны быть реальные показатели, то задолженность по налогу на прибыль также была равна нулю. И условный расход (условный доход) по бухгалтерской прибыли тоже надо было «приводить к нулю».

На практике так и происходило.

ПРИМЕР 1

ЗАО «Мальвина» по итогам 2007 года получило убыток в размере 120 000 руб. Сумма убытка одинакова в бухгалтерском и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете фирмы нужно сделать следующие проводки.

В декабре 2007 года:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Условный доход (условный расход)»
- 28 800 руб. (120 000 руб. х 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль.

Сумма полученного убытка может быть учтена в дальнейшем при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 274 НК РФ). Следовательно, в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница в размере полученного убытка и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Это нужно было отразить следующим образом:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 28 800 руб. (120 000 руб. х 24%) - сформирован отложенный налоговый актив.

Обороты по дебету и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» одинаковы. Сальдо этого субсчета равно нулю.

Из новой версии ПБУ 18/02 понятие «текущий налоговый убыток» исключено.

ЛИКВИДИРОВАНЫ ВСЕ ПРОВОДКИ ПО СЧЕТАМ

Теперь в тексте ПБУ 18/02 вы не найдете ни одной проводки. Но это не означает, что в бухгалтерском учете их делать не надо. Если вы закрепили в учетной политике, что информацию о постоянных и временных разницах вы отражаете на счетах бухгалтерского учета, то без проводок не обойтись.

С чем связано изменение? После того как в План счетов и инструкцию по его применению (Утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (в редакции от 7 мая 2003 г.)) добавлены счета 09 и 77, а в комментарий к счету 99 внесены необходимые дополнения для учета разниц, отпала надобность в проводках в тексте ПБУ 18/02.

ЧТО НУЖНО СДЕЛАТЬ, ЕСЛИ СТАВКА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ИЗМЕНИТСЯ

Ставка налога на прибыль в размере 24 процентов не менялась с момента вступления в силу главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Но никто не может быть уверен в том, что так будет всегда. Минфин России решил заранее предусмотреть ситуацию, если ставка по налогу на прибыль вдруг изменится.

Пункт 14 ПБУ 18/02 дополнится новым тезисом. В случае изменения ставок налога величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету. Возникшую в этом случае разницу нужно будет отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

ПРИМЕР 2

В бухгалтерском учете ООО «Мадера» на счете 09 числится 148 000 руб., а на счете 77 - 222 000 руб.

Предположим, что с 1 июля 2010 года ставка налога на прибыль изменилась и составила 20 процентов.

В бухгалтерском учете общества нужно сделать следующие проводки:

ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 09
- 24 666 руб. (148 000 руб. - 148 000 руб. : 24% х 20%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 84
- 37 000 руб. (222 000 руб. - 222 000 руб. : 24% х 20%) - отражено уменьшение отложенного налогового обязательства.

НЕКОММЕРЧЕСКИМ КОМПАНИЯМ - РАДОСТЬ, СТРАХОВЫМ – ХЛОПОТЫ

И еще одно новшество. Минфин откорректировал круг пользователей ПБУ 18/02. Поправки порадуют бухгалтеров некоммерческих организаций - больше не придется заниматься расчетами временных и постоянных разниц. Некоммерческие фирмы включены в список компаний, которые могут не применять данное Положение (п. 2 ПБУ 18/02).

К сожалению, после изучения изменений, внесенных в ПБУ 18/02, испытают досаду бухгалтеры страховых компаний. Им теперь придется применять это Положение по бухгалтерскому учету, что значительно усложнит их работу. Утешить их можем лишь тем, что им уже не доведется иметь дело с прежней редакцией этого ПБУ, которая изобиловала нестыковками и противоречиями.

Источник: "Главбух"