Перед
началом нового года каждая организация сталкивается с проблемой
составления или корректировки основополагающего документа по ведению
учета — учетной политики. Самой важной проблемой при этом является
максимальное сближение между бухгалтерским и налоговым учетом. В этой
статье мы рассмотрим основные принципы сближения бухгалтерской и
налоговой учетной политики и, в частности, их «доходные» части.
Совмещение
бухгалтерского и налогового учета возможно только в случае, если
налоговый учет ведется методом начисления. Ведь при кассовом методе
учета это невозможно, поскольку в этом случае не совпадают требования
бухгалтерского и налогового учета в отношении момента отражения
хозяйственных операций.
Начнем с основных
различий бухгалтерского и налогового учета.
«Прибыльная» политика
Перед налоговым
учетом стоит основная задача — исчисление налога на прибыль. При этом
учетная политика для целей налогообложения формируется исходя из
требований Налогового кодекса, в соответствии с которыми данные
налогового учета должны отражать:
-
порядок формирования суммы доходов и расходов;
-
порядок определения доли расходов, учитываемых для
целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
-
сумму остатка расходов (убытков), подлежащую
отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
-
сумму задолженности по расчетам с бюджетом по
налогу на прибыль.
В связи с этим перед
организацией не возникает необходимости расчета прибыли в привычном для
бухгалтера понимании, а именно как часть дохода, отражающего финансовый
результат деятельности организации, которым могут распоряжаться
собственники. Величина такой прибыли формируется только в бухгалтерском
учете.
Прибыль в целях
налогообложения — это величина, которая служит базой для расчета налога
на прибыль.
Соответственно в
налоговом учете отражаются не все хозяйственные операции и не все
расходы, а только учитываемые в целях налогообложения и в пределах
установленной суммы.
внимание
Основным
организационным отличием двух форм учета является то, что
систематизированная в бухгалтерских регистрах информация отражается на
счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, а
сгруппированная в налоговых регистрах — в расчете налоговой базы без
распределения по счетам бухгалтерского учета.
При этом необходимо
учитывать, что, несмотря на то что в главе 25 Налогового кодекса
установлены свои правила расчета доходов и расходов, общим с
бухгалтерским учетом является следующее:
-
доходы и расходы определяются на основе тех же
первичных документов, оформляющих проводимые организацией
хозяйственные операции;
-
факты хозяйственной деятельности отражаются в том
отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени
фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с
этими фактами.
При этом формы
регистров, применяемых в целях расчета налога на прибыль, и порядок
отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных
учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и
устанавливаются в приложениях к учетной политике организации для целей
налогообложения.
На практике часто
применяется подход, когда в бухгалтерские регистры вводятся
дополнительные реквизиты и графы, необходимые для ведения налогового
учета.
В указанные
дополнительные графы в случаях, когда правила формирования данных в
бухгалтерском и налоговом учете совпадают, переносятся суммы, полученные
в бухгалтерском учете.
Также целесообразно
выделять отдельно и показывать в разных графах прямые и косвенные
расходы.
это важно
Для сближения
налогового и бухгалтерского учетов организации следует предпринять все
меры для того, чтобы доходы и расходы в обоих учетах были отражены
одинаково — в одной сумме и на одну дату.
Таким образом,
бухгалтерские регистры, содержащие данные для налогового учета, следует
привести к той форме, которая позволит отражать в них первичные
документы одновременно для бухгалтерского и налогового учета.
Меры по сближению
Поскольку показатели
в целях налогообложения могут отличаться по сумме и дате признания от
сумм в бухгалтерском учете, то возникает задача — сблизить порядок
отражения отдельных видов доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом
учете.
Такими мерами
являются:
-
заключение договоров с контрагентами
(покупателями, поставщиками, кредитными организациями и т. д.) на
соответствующих условиях;
-
выбор соответствующих методов бухгалтерского и
налогового учета и принятие соответствующих положений учетной и
налоговой политики.
Соответствующие, то
есть приводящие к единообразному учету доходов и расходов в
бухгалтерском и налоговом учете, условия договоров и положения учетной
политики будут рассмотрены ниже применительно к конкретным видам доходов
и расходов для примера. Для начала рассмотрим общие положения по учетной
политике организации.
Нормативные акты,
регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, предусматривают
варианты учета тех или иных объектов. Следует воспользоваться
предоставленным правом и выбрать те из них, которые максимально
приближают порядок их отражения в бухгалтерском учете к требованиям
налогового законодательства.
Подчеркнем, что речь
идет о способах учета, вариантность которых предусмотрена нормативными
документами.
Таким образом, нормы
бухгалтерского учета и в определенной мере налогового законодательства
допускают вариантность в отношении хозяйственных операций.
Поэтому для
совмещения бухгалтерского и налогового учета надо выбрать и закрепить в
учетной политике такой вариант, при котором конкретный доход или расход
отражается в обоих учетах одинаково.
О
доходах
Все доходы,
полученные организацией, учитываются при расчете налога на прибыль,
кроме тех, которые поименованы в статье 251 Налогового кодекса.
Доходы от реализации
товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также от реализации
основных средств, иного имущества при исчислении налога на прибыль могут
быть приняты по данным бухгалтерского учета.
Поскольку эти доходы
отражены на двух счетах (90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»),
то в целях налогообложения следует сформировать регистр налогового учета
доходов от реализации, в который будут перенесены данные этих счетов.
При этом не будут
учитываться доходы, полученные при осуществлении деятельности,
переведенной на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД).
Суммы доходов в целях
налогообложения должны быть представлены в регистре без сумм НДС и
сгруппированы в разрезе тех видов доходов, которые предусмотрены в
декларации по налогу на прибыль.
Вне реализации
В налоговом учете к
внереализационным доходам относятся доходы от деятельности,
непосредственно не связанной с производством и реализацией.
В бухгалтерском учете
им соответствуют прочие доходы, не являющиеся доходами от обычных видов
деятельности.
Большинство
внереализационных доходов в налоговом учете может быть принято по данным
бухгалтерского учета. Рассмотрим те виды внереализационных доходов,
которые имеют особенности при налогообложении или требуют специальных
пояснений по порядку их определения.
Например, в налоговом
учете доходы от передачи имущества в аренду отражаются в составе
внереализационных доходов в том случае, если такие доходы не
определяются организацией как доходы от реализации.
То же самое относится
к доходам от предоставления в пользование прав на результаты
интеллектуальной собственности и приравненных к ним средств
индивидуализации, в частности, таким как доходы от предоставления прав,
возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие
виды интеллектуальной собственности.
В бухгалтерском учете
указанные доходы отражаются в качестве прочих доходов в случаях, когда
предоставление активов во временное пользование за плату не является
предметом деятельности организации.
Следовательно, доходы
от сдачи имущества и имущественных прав во временное пользование в
налоговом и в бухгалтерском учете могут быть отнесены к одному виду
доходов в одних и тех же случаях.
Но ни в налоговом
законодательстве, ни в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский
учет, не указаны критерии, обязывающие организации отражать эти доходы
тем или иным образом. Такое решение должно быть принято организацией и
закреплено в приказах об учетной политике в целях бухгалтерского и
налогового учета.
При этом если
организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду
(субаренду) на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких
операций учитываются как доходы от реализации, а если операции по
передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы
учитываются в составе внереализационных доходов.
В целях совмещения
налогового и бухгалтерского учета этот же критерий целесообразно
использовать и в бухгалтерском учете.
Поэтому, если
организация предполагает осуществить более одной сделки (заключить два и
более договора) по сдаче имущества в аренду в течение налогового
периода, в приказе по учетной политике в целях налогообложения можно
отразить следующее:
«Доходы от
сдачи имущества в аренду учитываются как доходы от реализации».
В соответствующий
приказ по бухгалтерскому учету вносится запись:
«Доходы от
сдачи имущества в аренду учитываются как доходы от обычных видов
деятельности».
Если организация
предоставляет в пользование права на результаты интеллектуальной
деятельности, получает иные аналогичные доходы, то в приказы по учетной
политике вносятся схожие положения.
М. Антонова,
ведущий консультант отдела консалтинга ООО «ФинЭкспертиза» |