действуем на
опережение
Мария Кузнецова, начальник консультационного отдела Международного
Консультативно-правового центра по налогообложению
Претензия № 1: накладная составлена не по
унифицированной форме
Самым популярным поводом для споров и конфликтов
является приходная накладная, составленная в свободной форме. Виной
всему — пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №
129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Там сказано: первичные документы
принимаются к учету,если они заполнены на бланке, содержащемся в альбоме
унифицированных форм. Поэтому даже в случае, когда в накладной есть все
реквизиты, перечисленные в этом же пункте, документ скорее всего
отбракуют.
Ревизоры утверждают, что неунифицированная
накладная оформлена не в соответствии с законодательством РФ. Раз так,
то бухгалтер фирмы-покупателя по мнению инспекторов теряет право
отражать операции по поступлению товара и включать его стоимость в
расходы. А поскольку одним из необходимых условий вычета по НДС является
принятие к учету, то контролеры отменят и вычет.
Как защищаться
Несмотря на неунифицированную форму накладной,
покупатель не просто может, но и должен учесть полученную продукцию.
Ведь при формировании достоверной отчетности важен принцип приоритета
содержания перед формой1. Он предполагает отражение в бух учете фактов
хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы,
сколько из экономического содержания. Раз покупка ценностей влияет на
финансовые результаты предприятия, то операцию необходимо отразить в
учете независимо от формы первичного документа.
К тому же, согласно пункту 3 статьи 1 закона №
129-ФЗ, одной из задач бухучета является формирование полной и
достоверной информации о деятельности компании. А непринятие к учету
партии товара на основании нестандартной накладной — это не что иное,
как искажение правдивой картины.
Значит, бухгалтер вправе оприходовать полученный
товар и как следствие вычесть налог на добавленную стоимость. Кстати, в
обнародованном проекте закона о бухучете отменено требование оформлять
операции унифицированными бланками. Если новая редакция закона будет
принята, то вопрос о принятии на баланс и вычете потеряет актуальность.
Что касается признания затрат в налоговом учете,
то нужно ориентироваться на статью 252 НК РФ. Она не содержит требования
принимать в качестве подтверждения только унифицированные накладные.
Главное, чтобы первичные документы доказывали, что организация
действительно понесла расходы. И содержали обязательные реквизиты,
поименованные в законе о бухучете. А форма «первички» не имеет решающего
значения.
Но не стоит забывать, что существуют судебные
решения, когда арбитры согласились по данному вопросу с инспекцией.
Поэтому по возможности следует настоять, чтобы поставщики выписали
унифицированную накладную.
Претензия № 2: в накладной не заполнены некоторые
реквизиты
На втором месте находится отказ признать расходы
и вычет НДС по товарной накладной, в которой заполнены не все поля.
Проверяющие настаивают, что в этом документе не должно быть пустых граф
и строк. В противном случае по мнению налоговиков накладная не
соответствует установленным нормам и ее нельзя принять к учету.
Как защищаться
Здесь многое зависит от других документов,
оформленных по сделке. Если в них есть информация, которой не хватает в
накладной, то компании скорее всего удастся отстоять свое право на
признание расходов и вычета. Об этом свидетельствует судебная практика.
Например, в постановлении ФАС ЗСО от 19 января 2006 г. №
Ф04-10030/2005(18906-А45-23) арбитры изучили приходные ордера и
складские справки. Обнаружив, что эти документы подтверждают факт
получения товара покупателем, судьи разрешили вычет несмотря на неверное
заполнение накладной по форме ТОРГ-12.
Приведем обзор положительных для плательщика
судебных решений, где причиной спора послужило отсутствие отдельных
реквизитов накладной по форме ТОРГ-12 (см.таблицу).
Претензия № 3: отсутствие накладной ТОРГ-12 при
оформлении отгрузки с помощью товарно-транспортной накладной
Третьим по
популярности (и первым по нелепости) является требование заполнять
ТОРГ-12 даже в случае, когда контрагенты уже создали
товарно-транспортную накладную по форме 1-Т. Фискалы утверждают, что 1-Т
всего лишь подтверждает факт перевозки груза и служит основанием для
отражения расходов фирмой-перевозчиком. Тогда как переход права
собственности на продукцию должен быть зафиксирован исключительно при
помощи бланка ТОРГ-12.И только при помощи ТОРГ-12 возможно подтвердить
выручку продавца и, что особенно важно, расходы покупателя в
бухгалтерском и налоговом учете.
Реквизиты накладной по форме ТОРГ-12
|
Постановление |
Не
указана масса груза (брутто) прописью |
ФАС
ВСО от 20 апреля 2006 г. № А19-42056/05-45-Ф02-1658/06-С1 |
Отсутствует ОКПО плательщика, расшифровка подписи
грузополучателя |
ФАС
ВСО от 10 февраля 2006 г. № А19-14981/05-33-Ф02-6833/05-С1 |
Не
указан вид деятельности по ОКДП |
ФАС
ВСО от 29 ноября 2006 г. № А19-15233/06-40-Ф02-6320/06-С1 |
Не
расшифрована подпись в графах «Отпуск произвел», «Груз принял»,
отсутствует номер и дата доверенности, кем и кому выдана |
ФАС
СЗО от 1 марта 2006 г. № А13-5001/2005-05 |
Не
расшифрована подпись и не указана должность в графе «Груз
получил грузополучатель» |
ФАС
ВСО от 29 ноября 2006 г. № А19-15075/06-50-Ф02-6404/06-С1 |
Как защищаться
Применение того или иного первичного документа
обусловлено характером операции. В некоторых ситуациях использовать
ТОРГ-12 попросту нелепо. Например, при участии перевозчика, так как для
него в данном бланке не предусмотрено специальное поле. Получается, что
экспедитор не в состоянии отчитаться перед поставщиком о доставке товара
клиенту в целости и сохранности. Или перед покупателем, если право
собственности перешло к последнему в момент передачи груза перевозчику.
К тому же ни нормы бухучета, ни НК РФ не содержат
положений, из которых следует, что только накладная по форме ТОРГ-12
подтверждает передачу товара и переход права собственности. Для этих
целей вполне подойдет другой унифицированный документ. В частности,
товарно-транспортная накладная(ТТН).
Так, в указаниях по применению ТТН2 сказано, что
товарный раздел накладной определяет взаимоотношения грузоотправителей и
грузополучателей. И служит для списания товара у первых и оприходования
у вторых. Существуют судебные решения в пользу фирм, предоставивших
именно ТТН (см.,например, постановление ФАС ВСО от 16 февраля 2006 г. №
А19-18475/05-11-Ф02-189/06-С1).
Единственное, что мы советуем сделать бухгалтеру, — это ввести в бланк
товарно-транспортной накладной колонку «НДС». А в шапке товарного
раздела в графах «Цена, руб. коп.» и «Сумма, руб. коп.» добавить слова
«в том числе НДС».
Претензия № 4: дата накладной не совпадает с
датой отгрузки
Если дата накладной не совпадает с датой
отражения операции, то ревизоры, как правило, заявляют, что расходы
признаны несвоевременно. А в некоторых случаях объявляют, что затраты
вовсе нельзя отражать. При этом работники ИФНС ссылаются на пункт 4
статьи 9 закона о бухучете. Там говорится, что первичный документ нужно
составлять в момент совершения операции. А если это невозможно,то
непосредственно после ее окончания. Еще налоговики напоминают, что
товарная накладная применяется для оформления продажи (отпуска) ТМЦ.
Причем первый экземпляр остается в организации, сдающей ценности, и
является основанием для их списания. Второй экземпляр передается
контрагенту и служит основанием для оприходования. Все это, по убеждению
контролеров, свидетельствует о том, что дата накладной и дата операции
должны совпадать.
Как защищаться покупателю
Даты отгрузки и поступления продукции не могут
совпадать в случае, если продавец и покупатель находятся в разных
городах и доставка занимает два дня и более. В такой ситуации клиент
вынужден оприходовать товар по дате его приемки. Ведь именно получение
ТМЦ от поставщика или экспедитора является операцией для целей бухучета.
И момент ее совершения определяется датой, проставленной в товарной
накладной как день принятия.
Обратите внимание, что эта дата имеет
принципиальное значение исключительно при составлении проводок. В
налоговом учете она ни на что не влияет, ведь если речь идет о
материалах, то расходы нужно признавать в момент передачи в
производство. В случае с товарами затраты на приобретение уменьшают
выручку в периоде реализации. А для основных средств важна дата ввода в
эксплуатацию.
Как защищаться поставщику
У продавца момент реализации также может не
совпадать с датой накладной. Это случается, если по договору поставки
право собственности переходит к покупателю, когда товар достигает его
склада. Тогда в день отпуска продукции (который соответствует дате
накладной) поставщик не отражает продажу. Вместо этого он делает
проводку по дебету счета 45 и кредиту счета 41 (43). А реализацию
продавец покажет в момент поступления товара от перевозчика к
покупателю. Данная операция затронет дебет счета 62 и кредит счета 90.
В налоговом учете поставщика, применяющего метод
начисления, доход формируется по дате реализации, то есть в момент
перехода права собственности. Об этом говорится в пункте 3 статьи 271 НК
РФ.
Претензия № 5: стоимость товара указана в валюте
Налоговики обычно не упускают возможности
аннулировать приход товара по накладной, составленной в валюте. В
обоснование своей позиции приводят пункт 1 статьи 8 закона о бухучете. В
нем говорится, что бухучет надо вести в валюте Российской Федерации, а
именно в рублях. Плюс к этому форма
ТОРГ-12 (равно как и 1-Т) подразумевает заполнение в рублях и копейках.
Значит, по мнению фискалов, валютная накладная не соответствует
законодательству.
Как защищаться
Чаще всего накладную оформляют в валюте в том
случае, когда рублевый эквивалент определяется на момент оплаты товара
клиентом. При том, что покупатель перечисляет деньги после того, как
получит продукцию. Соответственно, в день отгрузки цена в рублях еще не
сформирована, поэтому определить рублевую стоимость невозможно. В такой
ситуации какой бы курс не применил поставщик при заполнении товарной
накладной, он допустит искажения (если только случайно не угадает курс).
Мы видим, что, проставляя рублевые показатели в
угоду ревизорам, контрагент нарушит принцип достоверности. Поэтому
единственный выход — показывать стоимость в валюте. Но во избежание
конфликтов лучше дополнить накладную информацией о цене в рублях. Такие
данные носят справочный характер. Поэтому, дабы не ввести покупателя в
заблуждение, в этом же документе нужно указать порядок расчета рублевой
суммы, подлежащей оплате клиентом.
Претензия № 6: в накладной по форме ТОРГ-12 нет
печати
Налоговики очень любят браковать накладные по
форме ТОРГ-12, где нет печати продавца. Логика контролеров проста: раз в
бланке стоят заветные буквы «М. П.», то поставщик обязан поставить
печать. Иначе покупатель лишится права отразить расходы на покупку
товара и принять вычет по налогу на добавленную стоимость.
Как защищаться
Во-первых, по закону о бухучете печать не
является обязательным реквизитом. Наличие поля «М. П.» указывает на
возможность, а не на обязанность заполнения. Точно так же допустимо
ставить прочерки и в других графах бланка.
Во-вторых, ни один из ныне существующих
документов не расшифровывает, что именно означают литеры «М. П.» в
накладной ТОРГ-12. В-третьих, существует альтернативный способ
оформления документов.
Он подразумевает оттиск печати на доверенности,
заполненной по форме М-2 или М-2а, которую продавец прикладывает к
накладной. Тогда в самой накладной вместо печати нужно поставить отметку
о получении ТМЦ по доверенности. Это удобно для компаний, у которых
печать хранится в офисе, а отпуск товара происходит на складах,
расположенных в других зданиях, а иногда и в других регионах.
Претензия № 7: возврат товара не оформлен
накладной ТОРГ-12
Налоговики считают, что товарная накладная — это
единственный документ, который нужно оформлять при движении товара. В
том числе при возврате некачественной продукции. И не принимают для
подтверждения операции документ, составленный в свободной форме.
Как защищаться
Товарная накладная предназначена для оформления
реализации. Возврат брака — это не реализация, а аннулирование поставки.
Альбомы унифицированных форм не содержат специального бланка на случай
возврата. Следовательно, при обратной отгрузке можно использовать
документ в свободной форме,утвержденной в учетной политике.
Претензия № 8: в накладной вместо подписи стоит
факсимиле
Замена «живой» подписи на факсимиле в товарной
накладной действует на проверяющих, как красная тряпка на быка. Увидев
подобный документ, инспекторы незамедлительно отменяют расходы и вычет
НДС у покупателя.
При этом они руководствуются пунктом 3 статьи 9
закона о бухучете. Согласно данной норме, первичные документы должны
быть подписаны уполномоченными лицами. В противном случае, считают
фискалы, бумаги неподлинные.
Как защищаться
К сожалению, доказать правоту плательщика в
данном случае будет нелегко. Сегодня ни налоговое законодательство, ни
стандарты бухучета не содержат правил использования факсимиле.
Покупателю, получившему накладную с факсимильной подписью и лишенному
возможности заменить ее на дубликат с «живым» автографом, нужно
сослаться на положительную судебную практику. В частности, на
постановление ФАС СЗО от 26 декабря 2005 г. № А26-3913/2005-210.
Но есть примеры споров, выигранных налоговиками
(см. постановление ФАС СЗО от 27 сентября 2004 г. № А05-2381/04-13).
Поэтому лучше стараться избегать подобных ситуаций.
Юлия Пономарева, аудитор ООО АФ «Аудиторское
партнерство» (г. Екатеринбург)
Хотим поделиться с вами комичным случаем, который
приключился при налоговой проверке одного из наших клиентов.
В июне 2006 года организация представила
декларацию по НДС за май 2006 года, в которой сумма вычетов превышала
сумму начислений. Как водится, такая декларация подвергается
налоговиками тщательной камеральной проверке. Поэтому никого не удивило
требование налоговиков представить «документы, подтверждающие
оприходование полученного товара».
Налогоплательщик предоставил в инспекцию товарные
накладные унифицированной формы ТОРГ-12,на основании которых товары и
были приняты к учету.
Эти документы в инспекции приняли и даже
поставили штамп на сопроводительном письме. При этом никаких замечаний
по форме или порядку заполнения товарных накладных у инспекторов не
было. Будучи полностью уверена в правомерности своих действий, бухгалтер
компании спокойно ждала окончания проверки и возмещения денег из
бюджета.
Вскоре по почте было получено решение по
результатам камеральной проверки, в котором организации отказали в праве
на вычет.
Одновременно пришло требование об уплате
недоимки, пеней и штрафа.
Основание для такого решения было более чем
странным. Организация, оказывается, не представила «приходные накладные,
подтверждающие принятие на учет товаров». Но ведь накладной с таким
названием в альбомах унифицированных форм нет! Так что фактически
инспекторы отказали в вычете из-за того, что организация не представила
несуществующий документ. Разумеется, мы написали возражения, которые
отправили в инспекцию.
Финал истории был не менее интересен, чем ее
завязка. Инспекторы согласились с нашими возражениями, но поскольку в
лицевой карточке налогоплательщика они уже провели доначисления налога,
то попросили организацию принести уточненную декларацию, но с теми же
самыми цифрами, что и в первоначальной. Видимо, чтобы не нарушать
стройный порядок в отчетности налоговиков — вроде бы и план по
доначислениям выполнили, и цифры у налогоплательщика правильные.
Мы, конечно же, посоветовали не идти на поводу у
налоговых инспекторов, а добиваться отмены незаконного решения. Ведь
такое решение ложится пятном на репутации организации как
«добросовестного налогоплательщика».
Но
организация решила пойти более спокойным путем и выполнила просьбу
инспекторов — представила «уточненную» декларацию. Инспекторы проявили
«благородство»: хоть и не отозвали свое требование об уплате недоимки,
пеней и штрафа, но дальнейших действий по нему не осуществляли. И все
остались при своих. |