23.04.07 Резерв на ремонт ОС: практический учет

Д. Климов, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Все коммерсанты без исключения стараются использовать возможности своего оборудования на 100 процентов. Однако со временем это становится просто невозможно по причине технического или морального износа основных средств. Вернуть их «к жизни» можно посредством ремонта, достройки, дооборудования, модернизации или реконструкции. Каждый из способов имеет свои достоинства и недостатки, но наиболее распространенным из них является все-таки ремонт. Главным его преимуществом считается то, что он позволяет списать расходы «щадящим» методом – через одноименный резерв. Однако подобная «реанимация» ОС грешна и некоторыми учетными ограничениями.

Формируем резерв основных средств (ОС)

Порядок создания резерва на ремонт основных средств (ОС) установлен статьей 324 Налогового кодекса. По общему правилу отчисления в резерв компании производят в течение года равномерно, на последнее число каждого отчетного (налогового) периода. Из чего следует, что это можно делать как ежемесячно, так и ежеквартально. Все зависит от того, какие отчетные периоды по налогу на прибыль выбрала организация. Отчисления в резерв включаются в налоговые расходы, однако как определить их размер? 

Для начала необходимо рассчитать совокупную стоимость основных средств. Она складывается из первоначальной стоимости всех ОС, введенных в эксплуатацию на начало года. По тем объектам, которые начали использоваться еще до 2002 года, берут восстановительную стоимость. Таким образом, в расчете сумм отчислений в резерв на ремонт участвуют все основные средства компании. И будут они ремонтироваться или нет – не важно. В связи с этим чиновники Минфина не раз указывали, что формировать резерв лишь по одному или нескольким объектам нельзя (письмо от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/8, от 19 июля 2006 г. 03-03-04/1/588). К примеру, недопустимо создавать резерв под ремонт здания и одновременно списывать в текущие налоговые расходы затраты по ремонту вычислительной техники.

Что же касается размеров отчислений в резерв на ремонт основных средств, то есть два порядка их определения. Первый применяют при резервировании денег под обычный ремонт. Второй – под особо сложные и дорогостоящие виды ремонта.

Если обычный ремонт основных средств

При расчете нормативов бухгалтеру необходимо определить предельную сумму отчислений исходя из периодичности ремонта основных средств, частоты замены элементов объектов и сметной стоимости работ (п. 2 ст. 324 НК). При этом не стоит забывать об ограничении, предостерегают эксперты журнала «Нормативные акты для бухгалтера». Сформированный резерв не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Причем, как отметили финансисты, этот показатель необходимо определить обязательно (письмо Минфина от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9).

А если у компании таких данных нет (допустим, фирма создана недавно)? В этом случае формировать резерв она не может. Норматив, рассчитанный исходя из предельной суммы, является максимальным, хотя предприятие может отчислять деньги и в меньшем размере. Конкретный показатель этого норматива нужно закрепить в своей налоговой учетной политике.

Пример 1

ООО «Древо» решило в 2007 году создать резерв на текущий ремонт основных средств. Совокупная стоимость всех основных средств компании на 1 января 2007 года – 1 800 000 рублей. Сметная стоимость планируемых расходов на ремонт – 130 000 рублей.

Фактические затраты на ремонт основных средств составили:

– в 2004 году – 110 000 рублей;

– в 2005 году – 80 000 рублей;

– в 2006 году – 50 000 рублей.

Средняя величина расходов на ремонт за последние три года составила:

(110 000 руб. + 80 000 руб.  + 50 000 руб.)  : 3 = 80 000 рублей.

Это – максимальная сумма резерва. Получается, что сметная стоимость расходов на ремонт (130 000 руб.) больше средней величины затрат на ремонт (80 000 руб.). Следовательно, рассчитывать норматив отчислений в резерв фирма должна исходя из его максимальной суммы - 80 000 рублей.

В этой ситуации годовой норматив отчислений в резерв составит:

80 000 руб. : 1 800 000 руб. х 100% = 4,44%.

Его фирма должна закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения на 2007 год. Предположим, что для «Древа» отчетным периодом по налогу на прибыль является один месяц, два месяца и т. д. Следовательно, на последнее число каждого месяца фирма должна включать в налоговые расходы отчисления в резерв в сумме:

1 800 000 руб.  х 4,44% : 12 мес.  = 6660 руб.

Если особо сложный капитальный ремонт ОС

Предприятие имеет право увеличить предельный размер отчислений, но только при условии, если оно осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта более одного года и указанный вид ремонта не производился в течение предыдущих трех лет. Аналогичное мнение высказал и Минфин в письме от 29 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/386.

Сметная стоимость сложного и дорогостоящего ремонта делится на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Так поступают, если в течение года фирма формировала резерв только под особо сложный ремонт. Предположим, что фирма в течение года накапливает деньги как на обычный, так и на особо сложный ремонт. Тогда предельную сумму отчислений в резерв на обычный ремонт можно увеличить на отчисления в резерв под сложный ремонт, приходящиеся на этот год.

Пример 2

По графику фирма должна провести текущий ремонт основных средств в 2007 году. Кроме того, фирмой запланирован капитальный ремонт зданий. Он будет проходить четыре года. При этом в течение трех предыдущих лет такой капремонт фирма не проводила. На тот и другой вид ремонта компания решила создать резерв.

Совокупная стоимость всех основных средств компании на 1 января 2007 года равна 3 000 000 рублей. Сметная стоимость ремонта составила:

– обычного – 180 000 рублей;

– особо сложного капремонта зданий – 1 000 000 рублей.

В предыдущие периоды стоимость фактических затрат на ремонт основных средств составила:

– в 2004 году – 150 000 рублей;

– в 2005 году – 180 000 рублей;

– в 2006 году – 90 000 рублей.

Средняя величина расходов на обычный ремонт за последние три года равна:

(150 000 руб. + 180 000 руб. + 90 000 руб.) : 3   = 140 000 рублей.

Сметная стоимость расходов на обычный ремонт (180 000 руб.) больше средней величины расходов на ремонт за последние три года (140 000 руб.) Следовательно, предельная сумма отчислений на резерв под обычный ремонт основных средств в 2007 году равна 140 000 рублей.

На сложный ремонт фирма может резервировать ежегодно по:

1 000 000 руб. : 4 года = 250 000 руб.

Следовательно, в 2007 году сумма отчислений в резерв на обычный и особо сложный ремонт составит:

140 000 руб. + 250 000 руб. = 390 000 руб.

Норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств в 2007 году равен:

390 000 руб. : 3 000 000 руб. х 100% = 13%.

Фирма уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль. Следовательно, каждый месяц в 2007 году она должна отчислять в резерв на ремонт основных средств по:

3 000 000 руб. х 13% : 12 мес. = 32 500 руб.

Использование и инвентаризация резерва основных средств (ОС)

Все затраты на ремонт основных средств списывают только за счет резерва. В тех периодах, когда такие расходы возникли, соответственно резерв не уменьшается.

По завершении налогового периода необходимо провести инвентаризацию резерва, то есть сравнить сумму созданного резерва с фактическими расходами на ремонт. Если фактические расходы оказались больше, чем созданный резерв, то сумму превышения необходимо включить в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если же ремонтные затраты окажутся меньше суммы соответствующего резерва, то остаток неиспользованного резерва бухгалтеру следует включить в состав прочих доходов организации.

Что касается средств, накапливаемых на проведение сложного и дорогостоящего капитального ремонта, то неиспользованный остаток резерва можно перенести на следующий налоговый период. Учет расходов по таким ремонтным работам нужно вести отдельно и подтверждать их графиком проведения капитального ремонта.

Пример 3

Продолжим условия примера 2.

На конец 2007 года сумма накопленного резерва составила 390 000 руб. (в том числе на обычный ремонт – 140 000 руб., на особо сложный капремонт – 250 000 руб.)

Сумма фактических расходов на обычный ремонт за год составила 180 000 рублей. Следовательно, затраты на него превысили накопленный резерв на:

180 000 руб. – 140 000 руб. = 40 000 руб.

Эту сумму фирма может включить в налоговые расходы 31 декабря 2007 года.

Сумма фактических расходов на особо сложный ремонт за год составила 220 000 рублей. Таким образом, фирма не израсходовала резерв в сумме:

250 000 руб. – 220 000 руб. = 30 000 руб.

Эту сумму можно перенести на следующий год.

Источник: www.buhnews.ru