ПУБЛИКАЦИЯ

Д. Попов, эксперт ПБ

Декабрь - лучшее время, чтобы спланировать размер резерва на ремонт основных средств. Ведь вскоре организация должна будет указать его в учетной политике на следующий год.

Чтобы избежать скачков расходов в течение года, полезно создавать резерв на ремонт основных средств.

Формируем резерв...

Бухгалтерское законодательство не разъясняет, как нужно создавать резерв. А вот статья 324 Налогового кодекса предусматривает два вида резервов на ремонт основных средств - на оплату обычного, а также особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. Формируются они одинаково, но по-разному списываются.

Так, для создания резерва на обычный ремонт, нужно рассчитать его предполагаемую предельную сумму. Она включает плановые траты на ремонт машин, оборудования в текущем году. Чтобы обосновать их, нужно составить график ремонта и смету расходов.

Отчислять деньги в резервы нужно равными долями ежемесячно или ежеквартально в зависимости от периодичности уплаты фирмой налога на прибыль. Уменьшать налог отчисления также будут, соответственно в конце каждого месяца или квартала.

В бухгалтерском учете отчисления в резервы нужно отразить записью:

Дебет 20 (23, 25, 44 ...) Кредит 96
- сформирован резерв на ремонт основных средств.

Размер резерва на обычный ремонт, который можно учесть при налогообложении прибыли, ограничен. Он не должен быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за три последние года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Другое дело - резерв на дорогие виды капитального ремонта. Их сумма не ограничена в налоговом учете. Такие резервы тоже нужно создавать на основе графика ремонта и сметы расходов. При этом их суммы будут равны плановым расходам по графику.

Однако выгодный резерв нельзя создавать, если ремонт должен длиться меньше одного года или в предыдущие годы фирма уже проводила аналогичный ремонт.

В свою очередь, чтобы посчитать совокупную стоимость основных средств, нужно просуммировать первоначальную цену всего амортизируемого имущества на начало года. А для машин или станков, которые работали до 2002 года, вместо нее нужно сложить их восстановительные стоимости. О том, как посчитать этот показатель, сказано в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Пример 1

ООО "Береза" создает резерв на ремонт основных средств на 2006 год. Совокупная стоимость основных средств фирмы равна 2 400 000 руб. Организация планирует создать резервы: на обычный ремонт в размере 300 000 руб. и на капитальный - 900 000 руб.

Согласно графику, обычный ремонт должен проходить в течение 2006 года, а капитальный - в 2006 - 2008 годах, всего три года. Организация платит налог на прибыль ежеквартально.

За три предыдущих года фирма потратила на ремонт:

- в 2003 году - 180 000 руб.;

- в 2004 году - 200 000 руб.;

- в 2005 году - 340 000 руб.

Бухгалтер посчитал максимальную сумму резерва на обычный ремонт:

(180 000 руб. + 200 000 руб. + 340 000 руб.) : 3 года = 240 000 руб.

Планируемая сумма трат ООО "Береза" (300 000 руб.) превышает максимально допустимый при налогообложении размер "обычного" резерва (240 000 руб.). Поэтому фирма может создать резерв только на сумму 240 000 руб.

Ежеквартальные отчисления в него составят:

240 000 руб. : 4 квартала = 60 000 руб.

Квартальный размер отчислений в резерв на оплату капитального ремонта составит:

900 000 руб. : 3 года : 4 квартала = 75 000 руб.

Общая сумма квартальных отчислений в резерв на оплату ремонта основных средств, которая будет уменьшать налогооблагаемую прибыль "Березы", составит 135 000 руб. (60 000 + 75 000).

Общая сумма резерва, который организация может создать в 2006 году, составит:

135 000 руб. x 4 квартала = 540 000 руб.

Годовой норматив отчислений в резерв по обычному ремонту равен:

240 000 руб. : 2 400 000 руб. x 100 % = 10 %.

Этот показатель бухгалтер должен указать в учетной политике ООО "Береза" на 2006 год.

... и используем

Итак, резерв сформирован. Теперь все расходы на ремонт основных средств нужно списывать за его счет. Если в течение года они окажутся больше резерва, то сумму превышения можно отнести на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Однако налоговую базу можно будет уменьшить только в конце года (п. 2 ст. 324 НК РФ).

В бухгалтерском учете траты нужно учитывать по-другому. Сумму превышения затрат по ремонту над резервом нужно отнести к расходам в том периоде, когда они возникли (п. 18 ПБУ 10/99).

А если по итогам года фирма зарезервировала на ремонт больше, чем потратила, разницу нужно списать на внереализационные доходы 31 декабря 2006 года и начислить на нее налог на прибыль (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Обратите внимание: если фирма создала только капитальный резерв, все текущие расходы на ремонт основных средств она также должна списывать равномерно за его счет. Такое мнение высказал Президиум ВАС РФ в постановлении от 5 апреля 2005 г. № 14184/04. Судьи заметили, что фирма может либо создать резерв, либо отказаться от такой возможности и уменьшать прибыль на все расходы по текущему ремонту (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Фактические затраты на проведение ремонта оказались такими:

- I квартал 2006 года - 140 000 руб.;

- II квартал 2006 года - 120 000 руб.;

- III квартал 2006 года - 160 000 руб.;

- IV квартал 2006 года - 110 000 руб.

В I квартале затраты на ремонт оказались больше резерва на 5000 руб. (140 000 - 135 000). Поэтому на эту сумму нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль в I квартале.

За первое полугодие фактические затраты на ремонт составили в сумме 260 000 руб. (140 000 + 120 000), а накопленный резерв - 270 000 руб. (135 000 + 135 000). Налог на прибыль можно уменьшить на всю сумму полугодичного резерва.

Ремонтные траты за девять месяцев составили 420 000 руб. (260 000 + 160 000), а резерв - 405 000 руб. (270 000 + 135 000). Расходы на ремонт оказались больше резерва на 15 000 руб. (420 000 - 405 000). На эту сумму нельзя уменьшить налог на прибыль за 9 месяцев 2006 года.

За 2006 год фирма потратила на ремонт 530 000 руб. (420 000 + 110 000). Годовой резерв составил в сумме 540 000 руб. (405 000 + 135 000). Фактические ремонтные расходы оказались меньше созданного резерва на 10 000 руб. (540 000 - 530 000). 31 декабря 2006 года разницу следует списать на внереализационные доходы, которые увеличат налогооблагаемую прибыль. В бухгалтерском учете эту операцию нужно отразить такой проводкой:

Дебет 96 Кредит 91-1

- 10 000 руб. - неиспользованная сумма резерва отнесена на внереализационные расходы.

Внимание

Владимир Мещеряков, руководитель авторского коллектива книги "Годовой отчет-2005":

"В бухгалтерском учете сумма резерва ничем не ограничена. Поэтому, чтобы сблизить учеты, имеет смысл создавать бухгалтерские резервы согласно налоговым правилам. Это положение нужно закрепить в учетной политике. Там же необходимо прописать и годовой норматив отчислений для каждого вида резервов. Рассчитывается этот показатель следующим образом. Максимальную сумму резерва нужно поделить на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножить на 100 процентов".

Внимание

Фирмы, применяющие "упрощенку", не могут создавать резервы на ремонт основных средств. Причина в том, что статья 260 Налогового кодекса, которая регулирует создание этих резервов, не распространяет свое действие на "спецрежимников" (письмо Минфина России от 29 декабря 2004 г. № 03-03-02-04/4/1).