Н. Бовша,
начальник сектора налогового анализа ЗАО «ОРЛЭКС»
Суд вынес решение о восстановлении на работе уволенного
сотрудника, оплате ему вынужденного прогула и возмещении морального
вреда. Возникает вопрос: какие налоги следует начислить на данные суммы?
Давайте разберемся.
Директор фирмы уволил работника. Однако бывший сотрудник счел свое
увольнение незаконным и подал на организацию в суд. Согласитесь,
ситуация довольно распространенная. Анализ подобных споров
свидетельствует о том, что суд, как правило, встает на защиту интересов
гражданина и признает увольнение несправедливым. В итоге фирма должна
восстанавливать сотрудника на работе, выплачивать ему суммы среднего
заработка за время вынужденного прогула, а зачастую и компенсации за
моральный вред (ст. 394 ТК РФ). А вот бухгалтеру предстоит определить
налоговые последствия таких выплат.
Налог на прибыль
Пунктом 14 статьи 255 Налогового кодекса прямо предусмотрено,
что оплата вынужденного прогула в случаях, предусмотренных
законодательством, относится к расходам на оплату труда. Значит,
бухгалтер может смело включать их в расходы, уменьшающие
налогооблагаемую прибыль.
Как учитывать затраты на компенсацию морального вреда, в
главе 25 Налогового кодекса, к сожалению, ничего не сказано. Но пробел в
законодательстве восполнил Минфин, выпустив несколько разъяснений по
данному вопросу (письма от 30 марта 2005 г. № 03-03-01-02/ 100, от 23
июня 2005 г. № 03-03-04/1/28).
По мнению чиновников, возмещение морального вреда,
причиненного сотруднику необоснованным увольнением, не связано с режимом
и условиями работы. Следовательно, такие выплаты не могут быть отнесены
к расходам на оплату труда, предусмотренным статьей 255 Налогового
кодекса.
Финансисты также указали на то, что суммы «моральной
компенсации» не могут включаться в состав внереализационных расходов.
Поскольку такие выплаты нельзя приравнивать к возмещению причиненного
ущерба, учитываемому в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265
Налогового кодекса.
Невозможно отнести компенсацию морального вреда и к иным
расходам, принимаемым для целей налогообложения. Минфин пояснил, что
компенсационные выплаты не соответствуют условиям пункта 1 статьи 252
кодекса. То есть они не обоснованы и не направлены на получение дохода.
Вывод: расходы на возмещение морального вреда за незаконное увольнение
работника не уменьшают базу по налогу на прибыль.
ЕСН и НДФЛ начислять?
Компенсация морального вреда, причиненного незаконным
увольнением, выплаченная по решению суда, не является объектом обложения
ЕСН. Такой позиции придерживаются налоговые инспекторы (письмо УМНС по
г. Москве от 4 августа 2004 г. № 28-11/ 51149).
Поскольку данная выплата является компенсацией, установленной
законодательством, она не включается в доход сотрудника и с нее не
удерживается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Спорная ситуация возникает при налогообложении среднего
заработка за время вынужденного прогула. Дело в том, что Трудовой кодекс
такую выплату называет компенсацией (ст. 394 ТК РФ). А установленные
законодательством компенсационные выплаты не подлежат обложению НДФЛ,
ЕСН, и на них не начисляются взносы на обязательное пенсионное
страхование (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и п. 3 ст. 217 НК РФ, п. 2 ст.
10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).
Однако специалисты налогового и финансового ведомств
отказываются признавать оплату вынужденного прогула компенсацией.
Хотя если обратиться к истории этой проблемы, то следует
сказать, что московские налоговики в старых разъяснениях относили
средний заработок, выплаченный незаконно уволенному сотруднику, к
компенсациям, установленным законодательством РФ (письма УМНС по г.
Москве от 27 февраля 2004 г. № 28-11/12809, от 7 марта 2003 г. №
11-14/13174).
Однако в более поздних комментариях специалисты налоговой
службы радикально поменяли свое мнение (письмо УМНС по г. Москве от 4
августа 2004 г. № 28-11/ 51149). Чиновники указали на то, что
компенсации – это денежные выплаты, возмещающие работникам затраты,
связанные с исполнением трудовых или иных обязанностей (ст. 164 ТК РФ).
В случае же незаконного лишения возможности трудиться статьей 234
Трудового кодекса установлена обязанность возмещения сотруднику не
полученного им заработка, а не компенсация.
Таким образом, суммы, выплаченные работнику по решению суда,
не относятся к компенсационным и подлежат налогообложению ЕСН и НДФЛ в
общеустановленном порядке.
Подобную точку зрения высказал и Минфин России в письмах от
11 апреля 2005 г. № 03-05-01-04/95, от 20 декабря 2004 г. №
03-05-01-05/50. В обоснование своей позиции финансисты пространно
пояснили, что статья 394 Трудового кодекса регулирует отношения,
связанные с рассмотрением индивидуальных трудовых споров, а не с
установлением именно компенсационных выплат. Также чиновники сделали
акцент на то, что компенсации за время вынужденного прогула кодексом не
предусмотрены, поскольку в этот период трудовых обязанностей работник не
выполняет.
Последние разъяснения Минфина по данной теме были более
лаконичными. Финансисты указали, что статьи 217 и 238 Налогового кодекса
определяют виды компенсаций, освобожденных от ЕСН и НДФЛ. Выплаты в
размере среднего заработка за вынужденный прогул в этом списке нет
(письма Минфина России от 27 октября 2005 г. № 03-05-01-04/340, №
03-05-02-04/191).
Позиции арбитров
В том, что налоговая служба при проверке будет
руководствоваться установкой финансового ведомства, сомневаться не
приходится. Поэтому если фирма проигнорирует «волю» Минфина, то свою
позицию ей наверняка придется отстаивать в суде. Возникает вопрос: а
какого мнения в таких случаях придерживаются арбитры? К сожалению, по
данной проблеме не наработана однозначная судебная практика.
Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 26
января 2004 г. по делу № А48-2775/03-2 судьи признали, что фирма
правильно отнесла сумму среднего заработка за время вынужденного прогула
к компенсационным выплатам и исключила его из налоговых баз по ЕСН и
НДФЛ.
В другом решении арбитры этого же округа высказались о том,
что подобные выплаты не являются компенсационными и, следовательно,
подлежат налогообложению в общем порядке. Однако судьи сделали оговорку,
что данный вывод будет правомерен, когда средний заработок за
вынужденный прогул начислен и выплачен самой организацией. Если же фирма
не производила начисления, а спорные суммы взысканы в судебном порядке и
списаны со счетов предприятия судебными приставами-исполнителями, то
объекта обложения ЕСН не возникает (постановление ФАС Центрального
округа от 18 апреля 2005 г. по делу № А54-3464/ 04-С18).
В заключение хотелось бы напомнить бухгалтерам вот о чем.
Кроме перечисленных выше налогов на сумму среднего заработка,
выплаченного за время вынужденного прогула, бухгалтер должен начислить
страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил,
утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. № 184). |