20.02.06 Начисление заработной платы

Государство как участник трудовых отношений устанавливает не только систему основных государственных гарантий по оплате труда работников, включающую сроки и очередность выплаты заработной платы, государственный надзор и контроль за полной и своевременной ее выплатой, но и ответственность работодателя за нарушение сроков выплаты заработной платы и иных причитающихся работнику сумм.

В соответствии со ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается работникам не реже чем каждые полмесяца. Нарушение данного условия влечет административную ответственность. Наложение административного штрафа предусмотрено за факт нарушения законодательства о труде, а не за нарушение прав работника (ст. 5.27 КоАП РФ).

Никакое соглашение между работодателем и работником, а также локальный нормативный акт организации о том, что заработная плата в данной организации будет выплачиваться один раз в месяц, не будут иметь силу. Поскольку условия оплаты труда, определенные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами организации, а также трудовым договором, не могут ухудшать положение работника по сравнению с условиями, установленными ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами.

Однако обеспечить выполнение требований ст. 136 ТК РФ сложнее, чем это кажется на первый взгляд. Помимо того, что заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца, требуется выплачивать ее в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным или трудовым договором. Для этого организациям необходимо отразить в своих локальных актах формы оплаты труда, а в случае выплаты аванса - его размер и срок выплаты. Кроме того, о дате выплаты аванса нужно предупредить обслуживающий банк.

Несмотря на то что в ст. 136 ТК РФ речь идет именно о выплате заработной платы и никаких исключений из этого правила законодательством не предусмотрено, в деловой практике широко применяется выдача аванса (некоторой условной суммы, которая напрямую не зависит от количества и качества затраченного труда), а затем заработной платы по итогам месяца. Налоговые органы не возражают против использования авансовых платежей.

Таким образом, существуют следующие методы выплаты заработной платы два раза в месяц:

1) аванс в счет будущей заработной платы и ее выплата по итогам месяца;

2) заработная плата за первую и вторую половину месяца.

Рассмотрим каждый из них подробнее.

 Выплата зарплаты с выдачей аванса

 При применении данного метода за первую половину месяца выдается аванс в счет причитающейся заработной платы. Как правило, это сумма в процентном отношении к должностному окладу (месячной тарифной ставке). В данном случае  заработная плата не начисляется и по кредиту счета 70 не отражается (записью Д-т 70, К-т 50 отражается выданный аванс), следовательно, НДФЛ и взносы на социальное страхование при этом начислять не нужно. Все обязательные начисления (НДФЛ, ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) закон обязывает производить по итогам месяца, которые можно определить на последнее число.

Поскольку объектом обложения по НДФЛ являются доходы налогоплательщика, к которым согласно п.п. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ  относится вознаграждение за выполненную работу, то выплата аванса не является объектом налогообложения, и НДФЛ с авансов исчислять и удерживать не требуется.

ЕСН и пенсионные взносы рассчитывают по итогам отчетного периода. Отчетным периодом для них также является календарный месяц (п. 3 ст. 243 НК РФ, п. 1. ст. 23 Закона от 15.12.01 г. № 167-ФЗ).

Для страховых взносов на страхование от несчастных случаев на производстве базой также служит начисленная по всем основаниям оплата труда согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.03.2000 г. № 184 (ред. от 11.04.05 г. № 207). размеры страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 г. установлены Федеральным законом от 22.12.05 г. № 178-ФЗ, а Федеральным законом от 22.12.05 г. № 173-ФЗ утвержден бюджет ФСС на 2006 г.

 Выплата зарплаты за первую и вторую половину месяца

 Коллективным или трудовым договором может быть установлено,  что как за первую, так и за вторую половину месяца производится расчет заработной платы, причитающейся работнику за фактически отработанное рабочее время, выполненный объем работ. В связи с этим необходимо заполнение и представление в бухгалтерию табелей учета рабочего времени и других документов дважды в месяц.

Такая форма расчетов требует дополнительных затрат времени работников бухгалтерий и отделов труда, поэтому на практике она встречается реже. Тем не менее рассмотрим, какие же налоги и взносы необходимо исчислить и уплатить в этом случае.

Налог на доходы физических лиц

Заработная плата является объектом обложения НДФЛ, ЕСН, а также включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Исчисление и уплата НДФЛ с выплат за первую половину месяца действующим законодательством не предусмотрены. Сопоставим статьи НК РФ о порядке исчисления и перечисления НДФЛ.

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты:  труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности. При этом налоговая база за истекший месяц определяется «по начислению» независимо от даты фактической выплаты дохода. Исходя из содержания п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Таким образом, даже если начисление зарплаты производится дважды в месяц, исчисление и удержание налога происходит один раз в месяц.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов организации в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Следовательно, если в середине месяца производится выплата части заработной платы, рассчитанной исходя из фактически отработанного времени за первую половину месяца, НДФЛ не должен быть исчислен, удержан и перечислен.

Хочется обратить внимание на то, что заработная плата всего одна и начисляется она за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором, только выплачивается два раза в месяц.

Тем не менее в судебной практике встречаются случаи, когда налоговые службы предъявляли претензии организациям за неуплату налогов с заработной платы, выплаченной за первую половину месяца, и выигрывали дело в суде.

Наряду с этим в некоторых ситуациях налогоплательщик успешно отстаивал в суде точку зрения о том, что при получении дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения налогоплательщиком признается последний день месяца, за который ему начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. Такого же мнения придерживается и Минфин России в письме от 1.11.04 г. № 03-05-01-04/68: «удержание и перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в виде заработной платы производится налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные п. 6 ст. 226 Кодекса».

Таким образом, организация должна самостоятельно принять решение, как ей поступить в данной ситуации: либо во избежание штрафных санкций за несвоевременную уплату налога в случае расчета заработной платы за первую половину месяца заплатить НДФЛ, либо не платить, но быть готовой отстаивать свою точку зрения в суде.

Единый социальный налог

Уплата ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с выплат за первую половину месяца также законодательно не установлена.

Согласно ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений согласно ст. 242 НК РФ определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника. В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится по итогам каждого календарного месяца исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Таким образом, выплата заработной платы два раза в месяц не повлияет на уплату ЕСН.

Страховые взносы в ПФР

Поскольку объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, то принято считать, что сроки уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование такие же, как по ЕСН.

Однако согласно ст. 24 Федерального закона от 15.12.01 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

В данном случае организации также придется принимать решение самостоятельно: либо во избежание штрафных санкций за несвоевременную уплату страховых взносов при расчете и выплате заработной платы два раза в месяц страховые взносы на обязательное пенсионное страхование следует заплатить, либо нужно быть готовым отстаивать свою точку зрения в суде.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Указанные страховые взносы перечисляются в соответствии с п. 4 ст. 22 Федерального закона от 24.07.98 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Они уплачиваются ежемесячно в срок, установленный банком для получения в банках средств на выплату заработной платы за истекший месяц.

Исходя из вышеизложенного не все налоги и взносы нужно перечислять на выплату заработной платы за первую половину месяца.

Е. МАРИНОВА, главный бухгалтер ООО «АКЭФ-АУДИТ»