19.03.07 Неучтенное имущество

Ю. Никерова, эксперт бератора «Современная налоговая энциклопедия»

Бывает, что какое-либо имущество фирмы оказывается вовремя не оприходованным. Это может быть вызвано разными причинами: бухгалтер «забыл» поставить ценности на учет, документы поставщика «потерялись» безвозвратно, вещи были куплены директором на собственные деньги и т. п. Но рано или поздно отразить такое имущество на балансе придется. А как это лучше сделать? Есть несколько способов.

Какой из них вам подойдет, тот и используйте. При этом порядок оформления бумаг, учета и налогообложения для каждого случая будет свой. Итак, имущество можно отразить как:

• дополнительный взнос учредителя-гражданина;
• «покупку» у сотрудника;
• «аренду» у сотрудника;
• личное имущество работника, за использование которого положена компенсация;
• «безвозмездно полученное» у гражданина;
• «выявленное» при инвентаризации.

Сразу оговоримся: какой бы из перечисленных вариантов вы ни выбрали, ни о каком зачете входного НДС не может быть и речи. Наверное, не нужно объяснять, почему. Ведь основное условие получения вычета по НДС — наличие счета-фактуры (п 1 ст. 172 НК РФ). Но именно этих документов у вас и не будет. Так как в первых пяти случаях ценности вам передаст человек. А люди, как известно, не являются плательщиками НДС, поэтому не выписывают счетов-фактур (ст. 143 НК РФ). По причине отсутствия счета-фактуры не будет входного налога и по имуществу, «выявленному» при инвентаризации. Ведь поставщика, у которого фирма когда-то могла приобрести это имущество и получить документы на покупку (в том числе и счет-фактуру), уже не найти. Теперь рассмотрим каждый из вариантов более подробно.

Дополнительный взнос учредителя

Если ваша фирма — общество с ограниченной ответственностью, а среди учредителей есть физические лица, то этот вариант для вас. Уставный капитал общества можно увеличить за счет дополнительных вкладов его участников. Пусть этим вкладом и станет ваше неучтенное имущество.

Прежде чем увеличить уставный капитал, нужно внести изменения в учредительные документы. Это требует времени и сил, поэтому фирмы идут на такое не часто. Но, на наш взгляд, совершенно напрасно. Ведь размер уставного капитала говорит о «солидности» фирмы, капитализации ее активов. К тому же компания с оборотами в миллионы рублей и уставным капиталом в 10 000 рублей вызовет недоумение, например, у иностранного инвестора. А некоторыми видами деятельности нельзя заниматься, если уставный капитал ниже какого-то определенного минимума. В частности, нельзя производить алкогольную продукцию, если уставный капитал компании меньше 10 млн рублей. Таким образом, увеличение уставного капитала — дело хоть и трудоемкое, но отнюдь не бесполезное.

Итак, на общем собрании участников общества вам нужно принять решение об увеличении уставного капитала за счет дополнительных вкладов. Чтобы определить стоимость вклада, по которой его нужно отразить в бухгалтерском учете, оцените ваше «неучтенное» имущество. Но лучше всего, если это сделает независимый оценщик.

Обратите внимание: если вещь дорогостоящая, то «помощь» независимого оценщика обязательна!

Что касается налогового учета, то Налоговый кодекс (ст. 277 НК РФ) требует действовать следующим образом. Если учредителем является гражданин, то нужно, чтобы «бывший» владелец передал вам документы на имущество. В этих «бумагах» должна быть указана стоимость вещи. Затем из этой стоимости нужно вычесть сумму износа. Причем, как определить этот износ, в кодексе ничего не сказано. Но какой бы ни была стоимость имущества по «бумагам» и сумма износа, отразить объект в налоговом учете можно по цене, не превышающей рыночную. А подтвердить эту рыночную цену должен независимый оценщик. Если же документов на имущество у учредителя нет (что относится к нашему случаю), то отразить полученную вещь в налоговом учете придется «по стоимости, равной нулю». А это значит, что фирма не сможет относить на расходы амортизационные отчисления по такому имуществу.

Теперь разберемся с оценкой долей учредителей. Разумеется, если доля учредителя — физического лица в уставном капитале фирмы равна 100 процентам, то при увеличении уставного капитала эта доля останется неизменной. Увеличится только ее номинальная стоимость.

А как быть, если участников несколько? Ведь у каждого из них своя доля. Например, в фирме три учредителя, доли которых в уставном капитале составляют 50 процентов, 25 процентов и 25 процентов. В этом случае возможны два варианта:

• увеличить уставный капитал, оставив соотношение долей неизменным;
• увеличить уставный капитал с изменением соотношения долей участников.

Соответствующее решение нужно принять на общем собрании общества.

Чтобы получить свидетельство о регистрации изменений в учредительных документах, нужно подать на госрегистрацию «бумаги», перечисленные в статье 19 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

В бухгалтерском учете эту операцию отражают такими проводками:

Дебет 08 (04, 10, 41) Кредит 75-1
— отражено имущество, полученное как вклад учредителя в уставный капитал;

Дебет 75-1 Кредит 80
— отражено увеличение уставного капитала после регистрации изменений в учредительных документах.

В налоговом учете имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, не включают в состав облагаемых доходов (подп 3 п 1 ст. 251 НК РФ).

Отметим: этот вариант трудоемкий, растянут во времени, но не слишком затратный. Придется оплатить только работу оценщика и госпошлину за регистрацию изменений в учредительных документах.

Как отразить услуги оценщика в налоговом учете?

Эти расходы (в качестве дополнительных расходов по вкладу) можно включить в стоимость вещи, внесенной в уставный капитал (ст. 277 НК РФ) при выполнении трех условий:

• эти затраты понесла передающая сторона (то есть учредитель);
• они являются частью взноса в уставный капитал;
• передающая сторона (учредитель) — это российская фирма.

Другими словами, во-первых, оплатить труд оценщика должен учредитель, поэтому все документы от оценочной фирмы должны быть выписаны на него. Во-вторых, в учредительных документах нужно зафиксировать, что уставный капитал увеличивается не только на стоимость вносимого имущества, но и на стоимость услуг оценщика. И, в-третьих, эти правила действуют, если учредитель, который вносит имущество, — российская фирма. Наш случай — другой (учредитель — гражданин). А если ценности вносит человек или иностранная компания, то, по мнению финансистов, этот порядок не применяется (письмо Минфина России от 16 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/371).

Таким образом, в нашем случае учесть дополнительные расходы (оценочные услуги) в стоимости полученного имущества нельзя. Не удастся отнести их на «налоговые» затраты и по какой-либо другой статье.

Что касается госпошлины, то отнести ее на прочие «налоговые» расходы разрешает подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

«Покупка» у сотрудника

Чтобы поставить на баланс неучтенное имущество, документы на которое отсутствуют, можно «купить» его у своего сотрудника. Для этого вам нужно оформить закупочный акт. Составить его можно в произвольной форме. В качестве образца годится закупочный акт по форме № ОП-5 (утвержден постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 132)*. Не забудьте только утвердить его форму в своей учетной политике.

Обратите внимание: акт, составленный вами, должен содержать следующие обязательные реквизиты (ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»):

• наименование документа;
• дату составления документа;
• название фирмы, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей тех, кто отвечает за совершение этой операции;
• личные подписи этих сотрудников.

Кроме обязательных реквизитов укажите в акте сведения о работнике: его адресные и паспортные данные, ИНН, номер страхового свидетельства в Пенсионном фонде.

Расплатиться с сотрудником за «купленное» у него имущество фирма может наличными (через кассу по расходному кассовому ордеру). При этом лимит наличных расчетов (60 000 рублей по одной сделке) в данном случае не действует. Это правило распространяется только на наличные расчеты между фирмами.

В бухгалтерском учете сделайте такие проводки:

Дебет 08 (04, 10, 41) Кредит 76
— отражена стоимость имущества, купленного у сотрудника;

Дебет 76 Кредит 50
— выданы сотруднику наличные деньги за купленное у него имущество.

Этот вариант подойдет, если вы, например, собирались выдать одному из работников премию или материальную помощь. Сумма премии — и есть стоимость «покупки».

Удерживать и платить в бюджет НДФЛ с такой выплаты вам не нужно, ведь в данном случае вы не являетесь налоговым агентом (п 2 ст. 226 НК РФ). Человек, который «продал» вам «свое имущество», заплатит этот налог самостоятельно (п 1 ст. 228 НК РФ).

До 30 апреля следующего года ваш сотрудник должен подать в свою налоговую инспекцию декларацию по НДФЛ. Вместе с декларацией работник подает заявление на получение имущественного налогового вычета (ст. 220 НК РФ). Этот вычет человеку предоставляет не налоговый агент (работодатель), а налоговая инспекция.

Кроме того, до 1 апреля следующего года бухгалтер должен будет подать в налоговую инспекцию сведения на этого сотрудника по форме 2-НДФЛ.

Обратите внимание: часто «покупать» имущество у одного и того же работника небезопасно для последнего. Налоговики могут решить, что он ведет предпринимательскую деятельность без постановки на учет в качестве индивидуального предпринимателя. А за это предусмотрен штраф — 10 процентов от полученных доходов, но не менее 20 000 рублей (ст. 117 НК РФ).

Деньги, которые вы заплатите сотруднику за купленное у него имущество, не облагаются единым социальным налогом. Ведь это будут выплаты в рамках гражданско-правового договора, предметом которого является переход права собственности на вещи. А такие выплаты ЕСН не облагаются (п 1 ст. 236 НК РФ). Что касается взносов на обязательное пенсионное страхование, то их начисляют на те же выплаты, что и ЕСН (п 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ). А раз нет базы для начисления ЕСН, значит, нет ее и для «пенсионных» взносов.

Если вещь, которую вы «покупаете», — основное средство, обратите внимание на следующие важные моменты.

По общему правилу, купив объект, «бывший в употреблении», фирма может уменьшить срок его полезного использования на количество лет (месяцев) эксплуатации бывшим владельцем (п 12 ст. 259 НК РФ). И, соответственно, рассчитывать «налоговую» амортизацию по бывшему в употреблении предмету, исходя из уменьшенного срока службы. Однако для нашего случая этот порядок не годится.

Дело в том, что у вашего работника отсутствуют документы не только на приобретение этого имущества, но и бумаги, подтверждающие срок его полезного использования и эксплуатации. Поэтому определять норму и сумму амортизации придется исходя из полного срока службы объекта. Со стоимости основных средств, определенной по правилам бухгалтерского учета, нужно будет платить налог на имущество (п 1 ст. 374 НК РФ).

«Аренда» у сотрудника

Можно заключить с сотрудником договор аренды «неучтенного» имущества. Но по большому счету, арендовать можно только основные средства, нематериальные активы и недорогие предметы (стоимостью меньше 20 000 рублей) с длительным сроком службы.

Согласитесь, что товары, сырье и материалы «арендовать» не получится. Невозможно даже представить себе, как использовать это имущество в качестве объекта аренды. Видимо, только как экспонаты в витрине магазина.

Если речь идет об основных средствах, то преимущество «арендного» варианта перед первыми двумя заключается в том, что вам не придется платить налог на имущество с арендованных вещей.

Не нужно начислять с выплат по договору аренды и ЕСН. Ведь договор аренды относится к гражданско-правовым договорам, связанным с передачей имущества в пользование. А выплаты по таким договорам соцналогом не облагают (п 1 ст. 236 НК РФ).

Раз с арендной платы ЕСН начислять не нужно, то и пенсионные взносы платить тоже не нужно. Ведь они начисляются на те же выплаты, на которые начисляется и ЕСН (п 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).

Сумма арендной платы в полном размере уменьшит налогооблагаемую прибыль (подп 10 п 1 ст. 264 НК РФ). Но в то же время увеличит совокупный доход сотрудника. Поэтому с выплаченных сумм фирма должна будет удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (п 2 ст. 226 НК РФ) по ставке 13 процентов.

В бухгалтерском учете сделайте проводки:

Дебет 26 (25, 44) Кредит 73
— начислена арендная плата за пользование имуществом сотрудника;

Дебет 73 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»
— удержан налог на доходы физических лиц (13 процентов) с арендной выплаты сотруднику;

Дебет 73 Кредит 50
— выплачена сотруднику арендная плата.

Компенсация за использование личного имущества

Вы можете назначить сотруднику ежемесячную компенсацию за использование им личного имущества в служебных целях (ст. 188 ТК РФ). Необходимость использования именно этой вещи в трудовой деятельности можно подтвердить любыми документами: трудовым договором, должностной инструкцией, приказами, локальными актами.

Правда, как и в предыдущем случае, личное имущество в виде товаров, сырья и материалов для использования в служебных целях не подойдет. Причина та же: они не могут быть объектами длительной эксплуатации.

Размер компенсации согласуйте с работником и зафиксируйте в соглашении об использовании личного имущества сотрудника в интересах фирмы. Лучше оформить это соглашение как приложение к трудовому договору.

Компенсационные выплаты за использование личного имущества не облагают налогом на доходы физических лиц (п 3 ст. 217 НК РФ), единым социальным налогом (подп 2 п 1 ст. 238 НК РФ) и, соответственно, «пенсионными» взносами. Это подчеркнули и финансисты (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-05-01-04/43).

По нашему мнению, компенсацию можно учесть в составе «прочих налоговых» расходов фирмы (подп 49 п 1 ст. 264 НК РФ). Ведь перечень прочих расходов, приведенный в статье 264 Налогового кодекса, — открытый, значит, сюда можно включить любые обоснованные затраты. Главное, чтобы в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса эти расходы были:

• экономически оправданы;
• документально подтверждены;
• направлены на получение дохода.

Заметим, что в данном случае речь идет о любом имуществе, кроме личного автомобиля сотрудника. Ведь компенсация за его использование уменьшает налогооблагаемую прибыль только в пределах норм (подп 11 п 1 ст. 264 НК РФ), которые утверждены постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 92.

Итак, экономическая оправданность. Как уже было сказано выше, размер компенсации руководитель фирмы согласует с работником, чье личное имущество будет использоваться в интересах фирмы. Налоговый кодекс не ограничивает величину таких компенсаций. Но финансисты считают: чтобы размер компенсации был «экономически оправдан», он должен быть равен сумме амортизации по этому имуществу (письмо Минфина России от 31 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/194). Но как узнать сумму амортизации, если этой вещи нет, и никогда не будет на балансе фирмы? По мнению Минфина, для этого нужно обратиться к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. То есть фирма должна действовать так:

• определить, к какой амортизационной группе относится имущество сотрудника, узнать срок его службы и рассчитать ежемесячную норму амортизации (в процентах);
• определить стоимость этого имущества. Правда, финансисты не объясняют, как это сделать. Вероятно, нужно брать рыночную цену;
• рассчитать ежемесячную сумму амортизации, умножив стоимость имущества на норму амортизации. Полученный результат — и есть сумма ежемесячной компенсации.

Если имущество сотрудника не указано в амортизационных группах, тогда срок его полезного использования определяют в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Если и этих данных нет (как в нашем случае), то фирма может сама определить срок фактического использования вещи.

Логика в этих рассуждениях есть. Ведь компенсация призвана возместить работнику износ его имущества. Поэтому выплаты сотруднику должны быть соизмеримы с суммой «возможной» амортизации его вещей.

Что касается документального подтверждения, то, как мы уже говорили, факт использования личного имущества и размер компенсации за это нужно отразить в трудовом договоре и приложении к нему. «Бумаги», подтверждающие право собственности вашего сотрудника на имущество, тоже могут понадобиться. Например, их могут потребовать налоговики. Естественно, таких документов у вашего работника нет. Но доказать, что ваш сотрудник — не собственник имущества, инспекторы тоже не смогут. В данном случае отсутствие «собственнических» документов, на наш взгляд, не будет препятствием для включения в «налоговые» расходы всей суммы компенсации.

Варианты с арендой или компенсацией подойдут, если вы собираетесь повысить работнику зарплату. Тогда сумма повышения — размер арендной платы или компенсации.

«Получили» безвозмездно

Вы можете «безвозмездно получить» имущество от гражданина, заключив с ним договор дарения. Такое имущество нужно оценить по рыночной стоимости. Лучше, если вы пригласите для этого независимого оценщика.

В бухгалтерском учете сделайте проводку:

Дебет 08 (04, 10, 41) Кредит 98-2
— получено имущество безвозмездно.

В налоговом учете безвозмездно полученное имущество относят к внереализационным доходам (п 8 ст. 250 НК РФ). С его рыночной цены вам придется начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль. Сделать это нужно по итогам периода, в котором имущество было получено.

Но, если вещь подарена учредителем-гражданином, имеющим в уставном капитале вашей фирмы долю более 50 процентов, то ее стоимость налогом на прибыль не облагают. Правда, чтобы воспользоваться этой льготой, нельзя будет передавать «подарок» третьим лицам в течение года (подп 11 п 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме этого вы будете платить с «подаренной» вещи налог на имущество, если по правилам бухгалтерского учета она учтена в составе основных средств (п 1 ст. 374 НК РФ).

«Выявили» при инвентаризации

Формально имущество, выявленное в результате инвентаризации, не является безвозмездно полученным. Ведь безвозмездная передача предполагает наличие двух сторон: передающей и получающей. А при выявлении излишков имущества в результате инвентаризации никакой передающей стороны нет. Однако некоторое сходство в учете того и другого имущества имеется.

В бухгалтерском учете ценности, выявленные при инвентаризации, приходуют по рыночной стоимости на дату ее проведения. Излишки имущества, выявленные при инвентаризации, отражают проводкой:

Дебет 08 (04, 10, 41) Кредит 91-1
— оприходовано имущество, выявленное при инвентаризации (по рыночным ценам).

В налоговом учете стоимость такого имущества включают в состав внереализационных доходов (п 20 ст. 250 НК РФ). Величину дохода определяют так же, как и в бухгалтерском учете, исходя из рыночной стоимости выявленных излишков (подп 5, 6 ст. 274 НК РФ). С рыночной цены нужно будет начислить и уплатить в бюджет налог на прибыль.

Обратите внимание: Кодексом не определен перечень официальных источников информации о рыночных ценах. При определении рыночной цены можно использовать:

• данные Росстата, торговых инспекций;
• публикации в СМИ (например, журнал «Товары и цены»);
• данные о ценах на аналогичное имущество, полученные в письменной форме от фирм-изготовителей.

Помимо этого, можно привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

Напомним, чтобы провести инвентаризацию, руководитель должен издать приказ (форма ИНВ-22). Этот приказ регистрируют в специальном журнале (форма ИНВ-23).

Результаты инвентаризации оформляют документами по формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

Обратите внимание: если вы «выявите» при инвентаризации основное средство, то, как и в предыдущем случае, вы должны будете включить его стоимость в облагаемую базу по налогу на имущество (п 1 ст. 374 НК РФ).

Кроме того, если позднее вы решите передать в производство выявленные при инвентаризации излишки материалов, то сможете списать в «налоговые» затраты только 24 процента от их рыночной стоимости (п 2 ст. 254 НК РФ). Кстати, такой же порядок списания применяют и для материалов, полученных в результате демонтажа основного средства.

Пример

В ходе инвентаризации фирма выявила и оприходовала излишки материалов в сумме 50 000 руб. Через два месяца часть излишков в сумме 30 000 руб. передали в производство. Списав материалы в производство, фирма включит в состав «налоговых» расходов сумму 7200 руб. (30 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, материалы, выявленные при инвентаризации, а также полученные при демонтаже основных средств, списывают в полном объеме. В результате этого, возникнут расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета. Поэтому вам придется применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

обратимся к закону

Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»:

«Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда,..... такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком».

мнение

Н. Васильцев, эксперт бератора «Налог на прибыль от А до Я»:

«Налоговый кодекс разрешает включать стоимость услуг оценочных компаний в состав прочих расходов на производство и реализацию. Но только в том случае, если речь идет об оценке недвижимости (подп 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). К ситуации, которая рассматривается в данной статье, это неприменимо. Ведь, согласитесь, трудно представить себе, что бухгалтер вдруг случайно обнаружил здание склада, неучтенное на балансе. И при этом никаких документов на это здание ни у кого нет».

совет

Человек, который продает свое имущество, имеет право на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ. Сумма вычета — это стоимость проданных вещей, то есть та сумма денег, которую гражданин получил за свое имущество. Однако, если вещью пользовались сравнительно недолго, то максимальный размер имущественного налогового вычета ограничен. Так, если человек продает имущество (кроме недвижимости), которым он владел меньше трех лет, то вычет не может превышать 125 000 рублей в год. А если речь идет о продаже дома (квартиры, дачи), которые находились в собственности гражданина меньше трех лет, то вычет не может быть больше 1 млн рублей в год.

это важно

Своим имуществом должен пользоваться только сам сотрудник. Именно это обстоятельство отличает компенсацию от аренды, при которой личным имуществом сотрудника могут пользоваться как он сам, так и другие работники фирмы.

Источник: «Практическая бухгалтерия»