18.12.06 Штраф за проводку

Евгения ПАЛЬМИНА

Иногда бухгалтеры составляют проводки по счетам, которые, согласно инструкции по применению плана счетов, не корреспондируют друг с другом. Если налоговая инспекция во время проверки увидит такую проводку, то может попытаться оштрафовать (ст. 120 НК). Давайте разберемся, законна ли эта санкция.

Пустота дает права

В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержденной приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н – далее Инструкция) даны типовые схемы корреспонденций. Однако на фирме может возникнуть хозяйственная операция, корреспонденция по которой не предусмотрена в типовой схеме. В этом случае бухгалтер может составить проводку самостоятельно. Ведь в Инструкции есть прямое разрешение: «в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией».

Во время налоговой проверки инспектор может увидеть, с его точки зрения, «некорректную» проводку и попытаться назначить штраф по статье 120 Налогового кодекса. То есть за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Поскольку грубым нарушением правил учета доходов и расходов считают, в том числе, систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений (п. 3 ст. 120 НК).

Однако, если фирма в случае специфической операции верно определила объекты учета и соответствующие им счета, то наказывать не за что. Ведь организация не нарушила действующей схемы корреспонденции, а просто разработала новую. Если же инспекторы все же считают, что операция отражена на счетах бухучета неправильно, то им придется это доказать. Для этого налоговикам нужно будет предоставить альтернативный вариант учета и обосновать в суде верность своего решения. Разработать же новую методику учета инспекторам, скорее всего, будет достаточно проблематично. Ведь составление методических рекомендаций к плану счетов не входит в их компетенцию.

Если на фирме возникли специфические проводки, но бухгалтер боится самостоятельного творчества, то можно обратиться за разъяснениями в Минфин. Правда, сейчас в его обязанности не входит консультирование коммерческих организаций по вопросам бухгалтерского учета (положение о Министерстве финансов, утвержденное постановлением Правительства от 30 июня 2004 г. № 329). Но все же есть вероятность, что ответ с рекомендованной проводкой фирма получит.

Нарушители «без последствий»...

Некоторые бухгалтеры совершают типовые операции, не используя корреспонденцию, предусмотренную Инструкцией по применению плана счетов. В этом случае ситуация меняется. И если инспектор во время проверки увидит подобную оплошность, то дальнейшая судьба фирмы будет зависеть от существенности нарушения и того, какие налоговые последствия оно повлекло. Например, Инструкция предписывает вести аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» так, чтобы можно было получить данные, в том числе, по авансам полученным. Во время одной из проверок инспекторы выявили, что бухгалтер фирмы не ведет обособленный учет авансов, полученных от покупателей, – не открыл к счету 62 соответствующий субсчет. Налоговики посчитали, что бухгалтер неверно отражал операции по предоплате товаров. То есть проводка: дебет счетов 51, 50 и кредит счета 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – неправильная. Правильная же проводка, по мнению инспекторов, должна быть такая: дебет счетов 50, 51 и кредит счета 62.2 «Расчеты по авансам полученным».

Выявленную оплошность инспекторы признали грубым нарушением правил учета доходов и расходов, длившимся в течение нескольких налоговых периодов. И оштрафовали организацию (п. 2 ст. 120 НК). Фирма штраф не заплатила. Налоговая подала в суд. Арбитры встали на сторону фирмы. И указали, что налоговых последствий данное нарушение не повлекло. А «инспекция не доказала, что само по себе отсутствие обособленного учета (неотражение на субсчете 62.2 сумм полученных авансов) в рамках бухгалтерского счета 62 образует состав налогового правонарушения, определенного законодателем как грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 июня 2006 г. № Ф04-3764/2006 (23682-А67-40)). И, значит, штраф незаконен.

Как видим, в этом случае фирма не нарушила установленную корреспонденцию, а просто не организовала аналитический учет. И судьи указали, что за его отсутствие штрафа не предусмотрено.

...и «с последствиями»

Однако не все нарушения заканчиваются на уровне отсутствия аналитики. Бухгалтер может ошибиться именно в правильном определении объектов учета и соответствующих им счетов. К примеру, фирма систематически относила к внереализационным расходам затраты на оплату труда, командировочные расходы. И учитывала их по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Налоговая инспекция посчитала, что эти затраты нужно отражать как расходы, связанные с произвоством и реализацией (через дебет счета 90 «Продажи»). И оштрафовала фирму (п. 2 ст. 120 НК). Организация не согласилась, и дело перешло в суд. Судьи же разъяснили, что в проверенный инспекцией период фирма вела деятельность – торговала оптом лесоматериалами. Доказательств того, что спорные затраты относятся к операционным, внереализационным или чрезвычайным расходам, фирма не представила. А значит, решили судьи, по правилам ПБУ 10/99 организация должна была отнести расходы на оплату труда и командировочные расходы к расходам по обычным видам деятельности. Следовательно, налоговая инспекция была права, оштрафовав фирму. Однако из-за того, что ошибка в учете не привела к недоимке по налогу на прибыль, судьи снизили штраф до одной тысячи рублей (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 мая 2004 г. № А56-50801/03).

Поддержали судьи налоговую инспекцию и в том случае, когда госслужащие выявили неверный учет расходов на оплату услуг банка. Организация учитывала их в составе расходов по обычным видам деятельности, вместо того, чтобы включить в состав операционных расходов (ФАС Западно-Сибирского округа от 23 сентября 2002 г. № Ф04/3549-750/А46-2002).

Что ж, несмотря на то, что инспекторы увидели неправильную проводку и на ее основании назначили штраф, судьи все же разобрались в каждой ситуации по существу. И указали, что ошибки в этих случаях были именно из-за того, что расходы изначально неправильно квалифицированы. То есть, нарушен сам принцип их учета. А затем уже выбраны неверные счета для отражения операций. Несмотря на то, что эти нарушения не повлекли налоговых последствий, бухгалтерам все же не стоит рассчитывать на снисходительность судей. И лучше внимательнее читать ПБУ 10/99 и верно квалифицировать расходы.

Дело без «состава»

Неправильно составленная проводка может привести и к тому, что фирма занизит налоги. В этом случае организацию могут оштрафовать за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, «повлекшее занижение налоговой базы» (п. 3 ст. 120 НК). Квалифицировать это нарушение инспектор может и как недоплату налогов в результате занижения налоговой базы (п. 1 ст. 122 НК). Но оштрафовать фирму одновременно по двум статьям нельзя (определение Конституционного Суда от 18 января 2001 г. № 6-О). То есть наказать организацию по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса можно лишь в том случае, если она недоплатила налоги, но грубого нарушения доходов или расходов не выявлено.

Но бывают случаи, когда инспектор может указать в акте, что фирма неправильно отражала на счетах бухучета операции, а штраф назначить за недоплату налогов п. 1 (ст. 122 НК). Так произошло с одной из фирм. Во время проверки налоговики выявили, что организация не использовала счет 97 для учета расходов будущих периодов. Неправильное отражение расходов привело к занижению налогов. В акте инспектор подробно описал ситуацию и оштрафовал фирму по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса – за недоплату налогов. Организация со штрафом не согласилась, и дело стал разбирать суд. Арбитры же разъяснили инспекторам, что назначить штраф нужно было по статье 120 Налогового кодекса – за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. А состав правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в данном случае отсутствует (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 августа 2005 г. № А26-12880/04-215). Так что во взыскании штрафа налоговикам было отказано.

Что же, некоторые инспекторы до сих пор путаются со статьями. И если во время проверки налоговики допустили подобную оплошность, то фирма вполне может ею воспользоваться. И попытаться признать в суде штраф незаконным.

Личная ответственность

Налоговая инспекция может оштрафовать за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета (неправильную проводку) не только фирму, но и лицо, ответственное за ведение бухучета (ст. 15.11 КоАП). Правда, лишь в том случае, если организация занизит налоги не менее чем на десять процентов или исказит любую строку бухгалтерской отчетности (также не менее чем на десять процентов).

Выявить это нарушение может не только налоговая. Например, милиция может наткнуться на него во время проверки законности сделок с ценными бумагами. Таможенники – проверяя сведения, необходимые для контроля налогов, уплаченных на таможне. Росфинбюджетнадзор – контролируя соблюдение валютного законодательства. Сотрудники государственных внебюджетных фондов – во время проверки правильности начисления налогов и взносов.

Однако составить протокол именно о грубом нарушении правил ведения бухгалтерского учета (по ст. 15.11 КоАП) имеет право только налоговая инспекция (подп. 5 п. 2 ст. 28.3 КоАП). Остальные же проверяющие органы могут составлять протоколы лишь за те нарушения, выявлять которые входит в их компетенцию.

Оштрафовать фирму за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, «повлекшее занижение налоговой базы» (п. 3 ст. 120 НК) и за недоплату налогов в результате занижения налоговой базы (п. 1 ст. 122 НК) - одновременно нельзя

Обратите внимание

В работе бухгалтера иногда встречаются такие ситуации, когда может не оказаться подходящего счета для учета объекта. Или нужно составить проводку по счетам, которые между собой не корреспондируются.

Цена вопроса

Если проверка выявит систематически неправильное отражение операций на счетах бухучета, то размер штрафа будет зависеть от следующих особенностей:

·     если фирма совершила нарушение в течение одного налогового периода и занижения налоговой базы нет, то штраф составит пять тысяч рублей (п. 1 ст. 120 НК);

·     если нарушение длилось больше одного налогового периода, но занижения налоговой базы все же не произошло, то сумма штрафа увеличится до пятнадцати тысяч рублей (п. 2 ст. 120 НК);

·     если налоговая база занижена, то организацию могут оштрафовать на десять процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей (п. 3 ст. 120 НК).

Обратите внимание: с начала 2006 года налоговая инспекция может без суда взыскать с организации штраф в сумме до пятидесяти тысяч рублей (п. 1 ст. 103.1 НК). Если фирма не согласна, то ей нужно самостоятельно обжаловать решение налоговиков в суде.