18.12.06 «Капитальное» освобождение от ЕСН

Д. Александрова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Выплаты в пользу сотрудников по трудовым и гражданско-правовым договорам по общему правилу облагаются ЕСН. Однако беспрекословно ему следовать нужно далеко не всегда. Ведь встречаются ситуации, при которых компании на совершенно законных основаниях могут  минимизировать свои налоговые платежи.

Нет худа без добра

Расходы на создание амортизируемого имущества, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (за исключением амортизационной премии) не уменьшают налогооблагаемую прибыль (подп. 5 п. 1 ст. 270 НК). Дело в том, что амортизация – это в терминах главы 25 Налогового кодекса уже совсем другие расходы, нежели те, которые возникли при создании основного средства. По сути, каждое из амортизационных отчислений представляет собой «кусочек» этих расходов. Но по форме это самостоятельная категория расходов, не совпадающая с расходами на создание амортизируемого имущества. И если бы законодатели не внесли эти расходы в список не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то получилось бы, что их можно списать дважды: сначала по отдельности (как стоимость материалов, транспортировки, оплату труда), а потом – в виде амортизационных отчислений. Однако закрыв эту лазейку, законодатели открыли другую. Речь идет о возможности сэкономить на едином соцналоге при создании основных средств.

В пункте 1 статьи 236 Налогового кодекса четко дано определение объекта ЕСН: это выплаты по трудовым или гражданско-правовым договорам гражданам, за исключением предпринимателей; однако есть и такие платежи, которые под ЕСН не подпадают. В эту группу входят те затраты, которые не относятся к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК). Все они перечислены  в статье 270 Налогового кодекса, с которой надо свериться, прежде чем начислять ЕСН (письмо Минфина от 28 ноября  2005 г. № 03-05-02-04/205, от 23 ноября 2005 г. № 03-05-02-04/202, от 15 марта 2004 г. № 01-3-02/417). Оплата труда по созданию амортизируемого имущества, а также в связи с капитальным улучшением основных средств как раз и есть тот самый случай, когда о ЕСН можно не беспокоиться. Это относится и к взносам на обязательное пенсионное страхование, так как у них тот же объект обложения, что и у единого соцналога (п. 2 ст. 10 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).

Обязательство по начислению ЕСН отсутствует и при оплате труда в рамках строительства объектов основных средств хозспособом. На то, как следует формировать первоначальную стоимость построенных своими силами основных средств, есть две точки зрения: из всех расходов на строительство (по второму абзацу п. 1 ст. 257 НК) или только из прямых (по последнему абзацу п. 1 ст. 257 НК). При любом из двух подходов суммы оплаты труда участвовавших в строительстве сотрудников фирмы, а также людей, не являющихся предпринимателями и работавших по договорам подряда, войдут в первоначальную стоимость построенного объекта. Значит, налогооблагаемую прибыль эти расходы в любом случае не уменьшат (вместо этого ее впоследствии станет уменьшать амортизация), и, как следствие, ЕСН начислять при этом не следует.

А если в игру вступает амортизационная премия?

Пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса выводит из-под действия ЕСН выплаты, которые не уменьшают базу по налогу на прибыль именно в текущем налоговом периоде. Надо полагать, речь идет о том периоде, в котором фирма начисляет выплату в пользу работника. Однако это не означает, что ЕСН с «капитальной» зарплаты нужно будет начислять частями по мере списания амортизации, которая, в свою очередь, является самостоятельной категорией расходов. Она никак не совпадает с зарплатой, начисляемой за работу по созданию амортизируемого имущества, и ЕСН с нее фирме не грозит. Правда, есть и исключение.

Некоторые компании пользуются амортизационной премией. Под ней понимают право налогоплательщика списывать в текущие расходы часть затрат на создание основных средств, а также на их достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение. Допустимый максимум для списания – 10 процентов от первоначальной стоимости объекта и последующих в него капвложений (п. 1.1 ст. 259 НК). Для амортизационной премии в подпункте 5 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса делается исключение. Можно предположить, что с той части «капитальной» зарплаты, которая приходится на амортизационную премию, необходимо начислить ЕСН. Но это не совсем так. Все зависит от того, в каком качестве эту премию рассматривать – как часть расходов на создание основного средства или как самостоятельный расход. Начислять ЕСН необходимо только при первом варианте. Что касается второго, то позиция Минфина в этом вопросе следующая: финансисты считают, что премия – составная часть всей принимаемой в расчет налога суммы амортизации, которая должна быть начислена по объекту, и рекомендуют учитывать ее в составе амортизационных отчислений (письмо от 27 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/140).

Есть еще и третий вариант: премия списывается в расчет налога на прибыль именно как часть расходов на создание объекта – тогда с той части зарплаты, которая приходится на премию, нужно начислить ЕСН. Но и тут есть исключения. Согласно пункту 3 статьи 272 Налогового кодекса при создании объекта основного средства премия уменьшает налогооблагаемую прибыль в периоде начала его амортизации. Если капвложения осуществляются в уже имеющийся объект, премию следует списывать в периоде увеличения его первоначальной стоимости. Налоговый период по ЕСН – год. Поэтому, скорее всего, амортизационная премия попадет в расходы того же периода, в котором фирма начислила выплаты за работу по созданию основного средства.