|
Андрей
Илюшечкин, эксперт «УНП», к. э. н.
В начале
года многие организации меняют режим налогообложения. Например, именно с
этого момента можно начать применять «упрощенку» или же перейти с этого
спецрежима на обычную систему. Особенно сложно в этот период приходится
тем фирмам, которые применяли ПБУ 18/02. В этом случае на момент
перехода в учете имеется сальдо по счетам отложенных налоговых активов
(обязательств). Возникает вопрос: можно ли списать эти остатки?
Пример 1.
В 2005 году
организация применяла общий режим. В мае этого года компания приобрела
автомобиль. В том же месяце он был введен в эксплуатацию. Его
первоначальная стоимость составляет 360000 руб., а срок использования -
5 лет. В бухучете амортизация начисляется линейным методом. В налоговом
учете используется тот же метод, но с применением коэффициента 0,5. НДС
в примере не рассматривается.
В
бухгалтерском учете записи будут следующие:
Дебет 08 Кредит 60
360000 руб.
- учтена стоимость имущества;
Дебет 01 Кредит 08
360000 руб.
- введено основное средство в эксплуатацию.
Ежемесячно,
начиная с июня, по автомобилю будет начисляться амортизация. В
бухгалтерском учете ее сумма составит 6000 руб. (360000 руб. : 60 мес.):
Дебет 20 Кредит 02
6000 руб.
- начислена амортизация.
В налоговом
учете сумма амортизации будет равна 3000 руб. (360000 руб. : 60 мес. x
0,5). Ежемесячно будет возникать отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02
«Учет расчетов по налогу на прибыль»):
Дебет 09 Кредит 68
720 руб.
(3000 руб. x 24%)
- отражен ОНА.
На конец
года сумма отложенного налогового актива составит 5040 руб. (720 руб. x
7 мес.).
Пример 2.
Продолжим
предыдущий пример. С 2006 года организация переходит на «упрощенку».
Нужно ли по
состоянию на 31 декабря 2005 года закрывать счет 09?
Официальная
позиция
Специалисты
Минфина России считают, что отложенный налоговый актив должен быть
списан. Ведь, по сути, он уменьшает финансовый результат организации.
Поэтому отложенный налоговый актив закрывается заключительными
проводками на 31 декабря:
Дебет 99 Кредит 09
5040 руб.
- списан ОНА.
Теперь
рассмотрим порядок списания стоимости основного средства в период
применения «упрощенки». Организации, применяющие упрощенную систему,
обязаны вести бухгалтерский учет основных средств (ст. 4 Федерального
закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). В бухучете на 1
января 2006 года остаточная стоимость автомобиля будет равна 318000 руб.
(360000 руб. - (6000 руб. x 7 мес.)). За 2006 год сумма амортизационных
отчислений составит 72000 руб. (6000 руб. x 12 мес.). При этом ПБУ 18/02
«упрощенцы» не применяют.
Перейдем к
налоговому учету. Стоимость основного средства на момент перехода на
упрощенную систему определяется как разница между ценой приобретения и
суммой начисленной амортизации по главе 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК
РФ). В нашем случае остаточная стоимость основного средства будет равна
339000 руб. (360000 руб. - (3000 руб. x 7 мес.)).
В расходах
по упрощенной системе в первый год применения этого спецрежима можно
учесть 50 процентов стоимости основного средства (подп. 3 п. 3 ст.
346.16 НК РФ). При этом расходы признаются равными долями на последний
день отчетного (налогового) периода (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А
отчетными периодами по «упрощенке» являются квартал, полугодие и девять
месяцев (ст. 346.19 НК РФ).
Исходя из
этого, в 2006 году организация может учесть в расходах 169 500 руб. от
стоимости основного средства (339000 руб. x 50%). Ежеквартально в
составе затрат будет признаваться 42375 руб. (169500 руб. : 4).
Пример 3.
Предположим,
что с 2007 года организация возвращается на общий режим.
В
бухгалтерском учете на 1 января 2007 года остаточная стоимость
автомобиля составит 246000 руб. (318000 - 72000). В течение этого года
амортизация будет также начисляться в обычном порядке.
В налоговом
учете остаточная стоимость определяется за минусом расходов,
произведенных за период применения упрощенной системы (п. 3 ст. 346.25
НК РФ). В нашем случае она будет равняться 169500 руб. (339000 -
169500).
На наш
взгляд, амортизация определяется заново. Она рассчитывается исходя из
оставшегося срока полезного использования основного средства. Таким
образом, после возврата на общий режим налогообложения при списании
стоимости основного средства в расходы также будут возникать разницы.
Ведь в налоговом учете ежемесячная сумма амортизация будет равна 4134,15
руб. (169500 руб. / (60 мес. - 19 мес.)), а в бухгалтерском учете - 6000
руб. Разница между ними формирует отложенный налоговый актив в сумме
447,8 руб. ((6000 руб. - 4134,17 руб.) x 24%). |
