6 Марта 2019Ликвидация основных средств и восстановление НДС. Последняя судебная практика

А. М. Ростошинский

эксперт журнала «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение»

Существует мнение, что при списании основных средств до окончания срока полезного использования следует восстановить ранее принятый к вычету НДС в сумме, пропорциональной их остаточной стоимости. При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению по таким списанным ОС, учитываются в составе прочих расходов.

Последняя судебная практика свидетельствует об ошибочности данной точки зрения, но не об абсолютном отсутствии обязанности восстановить НДС.

Недавнее прошлое

Позже (в Письме Минфина России от 18.03.2011 № 03‑07‑ 11/61) было высказано похожее мнение: суммы НДС по ОС, ликвидируемым в связи с аварией до окончания срока амортизации, в том числе остатки которых приходуются в качестве лома черных и цветных металлов, подлежат восстановлению. Восстанавливаемый НДС при этом исчисляется исходя из остаточной стоимости без учета переоценки.

Налоговые органы на местах нередко следовали этим письмам, но суды зачастую вставали на сторону налогоплательщиков, поскольку из буквального прочтения пп. 2 п. 3 и п. 2 ст. 170 НК РФ следует, что обязанность восстанавливать НДС возникает тогда, когда товары, работы или услуги начинают использоваться для таких операций, которые НДС не облагаются или не признаются реализацией.

Судьи указывали: одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению. Восстановление НДС только на том основании, что выбывшее имущество не используется в операциях, облагаемых НДС, не основано на законе.

Затем в Письме Минфина России от 15.03.2018 № 03‑03‑06/ 1/15834 по вопросу восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, было рекомендовано руководствоваться п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 и Письмом ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@, из которых следует, что НДС восстанавливать не нужно.

Поскольку со временем суды иногда меняют свою позицию, посмотрим, как складывается последняя судебная практика по данному вопросу.

Определение ВС РФ от 21.12.2018 № 306‑КГ18-13567 по делу № А57-9401/2017

Сразу отметим, что данным определением дело было направлено на новое рассмотрение. Но выводы, которые при этом сделал Верховный Суд, заслуживают внимания.

Предприятие приобрело имущество (производственное оборудование) и поставило его на бухгалтерский учет в качестве ОС. «Входной» НДС, уплаченный при покупке данного оборудования, был принят к вычету.

В результате аварии, произошедшей в августе 2015 года, объекты ОС пришли в негодность и были списаны с бухгалтерского учета (все оборудование цеха было уничтожено взрывом и превратилось в лом). Оставшиеся после ликвидации объектов запасные части и отходы лома цветных металлов были приняты предприятием к учету в качестве материалов.

В I квартале 2016 года лом был реализован, данная операция отражена в налоговых декларациях в качестве не облагаемой в соответствии с пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Инспекторы доначислили НДС в размере 20,3 млн руб., указав, что суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по частично амортизированным ОС, должны быть восстановлены в силу п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку операции по реализации металлолома, оставшегося после ликвидации данных объектов, не подлежат налогообложению.

Предприятие не согласилось с выводами налогового органа и обратилось в суд.

Чтобы подробно узнать обстоятельства данного судебного спора, нам нужно рассмотреть судебные акты всех инстанций.

Суд первой инстанции решил дело в пользу налогового органа

Из Решения Арбитражного суда Саратовской области от 11.10.2017 по делу № А57-9401/2017 видно, что инспекторы аргументировали доначисление НДС также тем, что авария произошла по вине предприятия. Налогоплательщик, в свою очередь, ссылаясь на решение суда по другому судебному делу, заявлял об отсутствии своей вины в аварии.

К сведению

Из материалов этого другого дела следует, что в августе 2015 года на предприятии на опасном производственном объекте «Маслоэкстракционный цех» произошел взрыв, который привел к частичному разрушению здания цеха, групповому несчастному случаю (11 человек), гибели четырех человек.

В ходе расследования было установлено, что предприятие осуществляло эксплуатацию опасного производственного объекта с нарушением требований законодательства РФ в области промышленной безопасности. По итогам проверки был составлен протокол об административном правонарушении, предприятие было признано виновным по ч. 3 ст. 9.1 КоАП РФ и оштрафовано на 700 тыс. руб.

Не согласившись с привлечением к административной ответственности, организация обратилась в суд, который решил: постановление о назначении административного наказания вынесено неуполномоченным лицом, что является существенным нарушением процессуальных требований. Поэтому суд отменил постановление о наложении штрафа.

Вернемся к НДС.

Отстаивая свою позицию, предприятие, ссылаясь на Закон об отходах производства и потребления, заявляло, что образовавшийся в результате аварии лом черных металлов не является специально произведенным обществом товаром, по своим характеристикам отличается от первоначально приобретенных ОС, которые были списаны с бухгалтерского учета и перестали существовать как вещь, в связи с чем обязанность по восстановлению НДС не возникла.

Согласно ст. 1 названного закона лом и отходы цветных и (или) черных металлов – это пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.

Также предприятие ссылалось на то, что НК РФ не содержит методики расчета НДС, подлежащего восстановлению, в связи с чем не соглашалось с размером доначисленного налога.

Суд первой инстанции не принял доводы налогоплательщика, в частности, указав:

– гл. 21 НК РФ не ставит обязанность по восстановлению суммы НДС при осуществлении не облагаемой согласно пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации металлолома в зависимость от наличия вины налогоплательщиков в обстоятельствах возникновения такого металлолома. Кроме того, в судебном акте, на который ссылалось предприятие, отмечено, что постановление о привлечении к административной ответственности было отменено ввиду вынесения его неуполномоченным лицом, в решении суда не содержится выводов об отсутствии вины налогоплательщика в произошедшей аварии, оно не может рассматриваться в качестве доказательства по налоговому спору;

– в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации;

– порядок расчета суммы НДС, подлежащего восстановлению, предусмотрен абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Суд пришел к выводу, что суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению в отношении части не полностью самортизированного ОС, которая приходуется на склад в качестве лома и реализуется с применением освобождения, установленного пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Предприятие обжаловало решение суда первой инстанции в апелляционном суде.

Апелляционный суд признал решение налогового органа неправомерным

Со ссылкой на Закон об отходах производства и потребления суд пришел к выводу, что отходы лома, образовавшиеся из объектов ОС в результате уничтожения, демонтажа, аварии, не являются специально произведенным предприятием товаром и не являются товаром, который был приобретен для производства продукции. Реализованные товары (отходы производства) по своим функциональным и физическим характеристикам отличаются от приобретенных товаров.

Суд указал:

металлолом оприходован предприятием как смешанный, без отнесения к какому‑либо ОС;

методика расчета по восстановлению НДС в НК РФ отсутствует. Ссылка налогового органа на Письмо Минфина России от 18.03.2011 № 03‑07‑11/61 принята судом первой инстанции неправомерно, так как согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 № 12547/06 письма финансового ведомства не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых судом при рассмотрении дел;

поскольку предприятие реализовало не объекты ОС, а металлолом, оставшийся после их уничтожения, у налогового органа не было оснований для применения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Налоговый орган не согласился с постановлением апелляции и обжаловал его в суде кассационной инстанции.

Окружной суд встал на сторону налоговой инспекции

Арбитры АС ПО отклонили доводы налогоплательщика о том, что образовавшийся в результате аварии лом черных металлов не является специально произведенным предприятием товаром, по своим характеристикам отличается от первоначально приобретенных ОС, которые были списаны и перестали существовать как вещь. Обоснование – в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Также судьи отметили, что порядок расчета суммы НДС, подлежащего восстановлению, предусмотрен абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Постановление кассационного суда было обжаловано в ВС РФ.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ отправила дело на новое рассмотрение

Изучив дело, Судебная коллегия ВС РФ определила, что все три судебных акта подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Коллегия указала: ликвидация объектов ОС не образует основание восстановления НДС, указанное в пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.

ВС РФ сделал важный вывод: из содержания норм НК РФ не вытекает, что право на вычет «входного» НДС, правомерно заявленное налогоплательщиком при приобретении объектов ОС, утрачивается, если невозможность продолжения использования данных объектов для осуществления облагаемых НДС операций обусловлена не отказом налогоплательщика от дальнейшего ведения облагаемой налогом деятельности (в частности, при принятии решения о ликвидации организации), а наступлением неблагоприятных событий, сопутствующих ведению этой деятельности.

Коллегия ВС РФ отметила, что при рассмотрении дела суды не дали оценку тому, привела ли производственная авария к прекращению деятельности налогоплательщика без возможности ее продолжения либо у общества имеется намерение и способность возобновить совершение облагаемых налогом операций, преодолев последствия аварии. Вместо этого суды придали значение обстоятельствам, касающимся судьбы материалов (лома цветных металлов), образовавшихся при ликвидации объектов ОС.

Далее ВС РФ указал следующее. С учетом того, что операции по реализации лома цветных металлов были освобождены от налогообложения, восстановление НДС по правилам пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ возможно лишь в части стоимости металлолома, принятого к учету при ликвидации ОС и реализованного.

Вывод суда первой инстанции и суда округа о необходимости корректировки налогового вычета, исходя из соотношения остаточной и первоначальной стоимости объектов ОС, не обоснован.

В то же время, поскольку операция по реализации лома освобождена от налогообложения, не может считаться правомерным и вывод суда апелляционной инстанции о признании незаконными произведенных доначислений в полном объеме.

Направив дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия указала, что при новом рассмотрении дела судам следует учесть позицию, изложенную в данном определении ВС РФ.

Постановление АС СЗО от 18.10.2018 по делу № А42-7282/2017

Нужно отметить, что данное постановление было принято до появления рассмотренного выше определения ВС РФ.

Суть дела в следующем. В июле 2015 года общество на основании договора купли-продажи объектов недвижимого имущества приобрело объекты незавершенного строительства: здания и сооружения разной степени готовности (26 – 67 %). В декларации по НДС за III квартал 2015 года «входной» НДС по данному имуществу был включен в состав налоговых вычетов.

В июне 2016 года общество (заказчик) заключило с подрядчиком договор по сносу (демонтажу) приобретенных зданий и сооружений. Снос осуществлялся с целью очистки строительной площадки для строительства нового объекта капитального строительства.

Договором на снос было также предусмотрено:

– подрядчик обязан приобрести в собственность у заказчика все отходы, изделия и материалы, которые будут образовываться в процессе демонтажа;

– передача права собственности на отходы и материалы осуществляется в порядке и по стоимости, которые определяются на основании договора о приобретении продуктов сноса (демонтажа), подписываемого сторонами в день заключения договора на снос и являщегося неотъемлемой частью этого договора.

По условиям договора подрядчик не начинал проведение работ до заключения сторонами договора о приобретении продуктов сноса (демонтажа) зданий и сооружений. Передача заказчиком подрядчику продуктов сноса (демонтажа) проводилась по мере образования этих продуктов по накладной на отпуск материалов на сторону формы М-15.

В договоре было указано имущество (материалы), передаваемое подрядчику в собственность в результате (в процессе) сноса, в ориентировочном количестве и сумме: лом и отходы черных и цветных металлов – по цене без НДС, иной вид продукта сноса (демонтажа) – по цене с НДС. Окончательное количество и сумма передаваемых материалов, образовавшихся в результате сноса (демонтажа), определялись исходя из их количества, обозначенного в подписанных сторонами накладных формы М-15.

В августе 2016 года подрядчик выставил обществу акт и счет-фактуру на выполненные работы по сносу, указав начисленный на полную сумму работ НДС.

Общество в соответствии с накладными на отпуск материалов на сторону выставило подрядчику счета-фактуры на переданные в процессе сноса и демонтажа материалы: лом и отходы черных металлов – по цене без НДС, иные продукты сноса (демонтажа) – по цене с НДС.

Обратите внимание

В декларации по НДС за III квартал 2016 года общество отразило выручку от продажи данных материалов, в том числе не облагаемую НДС реализацию металлолома. Ранее принятый к вычету НДС, приходящийся на приобретенное и затем снесенное имущество, общество не восстановило.

Весь «входной» НДС, приходящийся на стоимость работ по сносу, общество приняло к вычету.

В ходе камеральной налоговой проверки инспекция на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ решила, что общество должно было в III квартале 2016 года восстановить НДС, ранее принятый к вычету по объектам недвижимого имущества, которые впоследствии были реализованы в виде отходов лома черных металлов без НДС.

Инспекция также решила, что общество неправомерно приняло к вычету весь «входной» НДС со стоимости работ по сносу, так как согласно ст. 170 НК РФ необходимо было распределить этот налог между операциями, не облагаемыми налогом (реализация лома и отходов черных металлов) и облагаемыми по ставке 18 % (реализация иных продуктов сноса (демонтажа)).

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в суд.

Все суды решили дело одинаково – частично в пользу организации, а именно арбитры согласились:

– с налоговым органом в том, что в рассматриваемом случае суммы НДС, ранее принятые к вычету по приобретенным зданиям и сооружениям, подлежат восстановлению исходя из пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ;

– с обществом, что весь «входной» НДС, приходящийся на стоимость работ по сносу, распределению не подлежал и был правомерно принят к вычету в полном объеме.

В отношении правомерности восстановления НДС суды отклонили доводы общества, что образовавшийся в результате демонтажа зданий и сооружений лом является отходом производства, а не специально произведенным товаром, так как согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Суды не приняли довод организации о том, что восстановление НДС по объектам недвижимого имущества следует производить по правилам ст. 171.1 НК РФ (частями в течение десяти лет). Обоснование такое. Статья 171.1 НК РФ предусматривает восстановление сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов ОС, в случае если такие объекты ОС в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. В данном же случае названные объекты незавершенного строительства не были приняты к учету в качестве объектов ОС, а были демонтированы и остатки реализованы подрядчику как лом и отходы черных металлов.

В отношении необоснованности распределения НДС по работам по сносу суды отметили следующее.

Целью выполнения работ по сносу объектов недвижимости (незавершенного строительства) являлось не производство лома и отходов, а очистка строительной площадки в целях строительства нового объекта.

Разборка (демонтаж) зданий и сооружений, освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений предусмотрены нормативными документами.

Инспекция не доказала, что этот новый объект предназначен и будет использоваться для операций, не признаваемых объектом обложения НДС, либо одновременно для операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Следовательно, общество было вправе завить к вычету весь налог, приходящийся на работы по сносу.

Подведем итоги

В очередной раз суды подтвердили, что ликвидация объектов ОС не влечет обязанности восстановления НДС, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.

Однако Верховный Суд в Определении от 21.12.2018 № 306‑ КГ18-13567 добавил к этому очень важную оговорку: право на правомерно принятый при приобретении объектов ОС вычет НДС не утрачивается (то есть принятый к вычету НДС не восстанавливается), если невозможность продолжения использования данных объектов ОС для облагаемой НДС деятельности обусловлена не отказом налогоплательщика от дальнейшего ведения такой деятельности (в частности, при принятии решения о ликвидации организации), а наступлением неблагоприятных событий, сопутствующих ведению этой деятельности.

Из чего можно предположить следующее.

При ликвидации ОС в связи с добровольно принятым решением о ликвидации организации налоговые органы на основании указанного определения ВС РФ, скорее всего, потребуют восстановить тот НДС, который был ранее правомерно принят к вычету по этим объектам, пропорционально их остаточной стоимости.

При ликвидации ОС восстанавливать НДС не нужно, если эта ликвидация обусловлена неблагоприятными событиями (например, аварией). А если ОС были ликвидированы добровольно из‑за нежелания продолжать деятельность, то налоговые органы, скорее всего, потребуют восстановить НДС. Во всяком случае, организации потребуется очень хорошо обосновать какие‑либо объективные причины прекращения такой деятельности.

Выводы о восстановлении НДС при ликвидации ОС и их дальнейшей продаже в виде металлолома важны для ситуаций до 2018 года. Учитывая позицию, изложенную в рассмотренном определении ВС РФ, налогоплательщики могут скорректировать свои налоговые обязательства, например, за 2016 и 2017 годы. Однако с 2018 года это уже не актуально, поскольку реализация металлолома с 01.01.2018 от обложения НДС не освобождается.

Источник: Журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение»