9 Сентября 2019Вынужденный переход с ЕНВД на УСНО

С. Г. Новикова
эксперт журнала «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение»

Налоговым кодексом предусмотрено несколько случаев, когда экс-«вмененщик» может перейти на «упрощенку» в течение календарного года. Подобный переход возможен только при соблюдении установленных сроков и изначальном правомерном применении спецрежима в виде ЕНВД. В ситуации, когда «вмененка» применялась незаконно, переход на УСНО невозможен.

Правила перехода с одного спецрежима на другой

Налоговым законодательством предусмотрено три варианта перехода с «вмененки» на «упрощенку».

Вариант 1

При добровольном отказе от спецрежима в виде ЕНВД переход на УСНО возможен с начала следующего налогового периода.

В этом случае экс-«вмененщику» необходимо уведомить налоговый орган (ИФНС) по месту своего нахождения (месту жительства) не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, с которого налогоплательщик собирается осуществить переход. Это следует из содержания норм п. 1 ст. 346.13 и абз. 2 п. ст. 346.28 НК РФ. Иными словами, в указанный срок налогоплательщику необходимо подать уведомление по форме 26.2‑1, утвержденной Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@. Электронный вариант такого уведомления утвержден Приказом ФНС России от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@.

Кроме того, налогоплательщику нужно в 5‑дневный срок подать в ИФНС заявление о снятии его с учета (по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 11.12.2012 № ММВ-7-6/941@) в качестве плательщика ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Вариант 2

В случае прекращения обязанности по уплате «вмененного» налога – в течение календарного года (абз. 4 п. 2 ст. 346.13, абз. 2 п. 1 ст. 346.28 НК РФ)^[1].

Напомним, что обозначенная обязанность прекращается в случаях (см. Письмо Минфина России от 24.11.2014 № 03‑11‑09/59636):

– отмены нормативным правовым актом представительных органов муниципальных районов и городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга спецрежима в виде ЕНВД в отношении осуществляемого налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности;

– изменения в течение календарного года вида деятельности (вместо «вмененного» вида деятельности налогоплательщик начинает осуществлять другую).

Таким образом, организации и ИП, которые перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД (см. Письмо Минфина России от 26.04.2019 № 03‑11‑11/30825).

В указанном случае экс-«вмененщик» также должен подать уведомление по форме 26.2‑1 в ИФНС о переходе на УСНО, но уже в иной срок – не позднее 30 календарных дней со дня прекращения обязанности по уплате ЕНВД (абз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ) – и заявление (по указанной выше форме) о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД.

Вариант 3

В случае вынужденной утраты налогоплательщиками права на применение спецрежима в виде ЕНВД из‑за несоответствия условиям применения ЕНВД, установленным п. 2 ст. 346.26 НК РФ (например, при оказании автотранспортных услуг количество автомобилей превысило 20 единиц, при розничной торговле площадь торгового зала превысила 150 кв. м), они могут перейти на УСНО в течение календарного года, то есть с начала месяца, когда произошло подобное нарушение.

Правда, в этом случае есть вероятность возникновения споров с налоговиками. Поясним, почему.

С одной стороны, исходя из содержания п. 2 ст. 346.13 НК РФ экс-«вмененщики» вправе перейти на УСНО в течение календарного года в случае прекращения у них обязанности по уплате ЕНВД. А ситуация, когда нарушаются условия, предусмотренные п. 2 ст. 346.26 НК РФ, как раз и приводит к утрате такой обязанности. С другой стороны, возможность подобного перехода налоговыми нормами прямо не предусмотрена. В связи с этим чиновники Минфина полагают, что после утраты права на применение спецрежима в виде ЕНВД экс-«вмененщики» должны сначала перейти на общую систему налогообложения и только потом – с начала календарного года – на УСНО (см., например, письма от 24.11.2014 № 03‑11‑09/59636, от 28.12.2012 № 03‑11‑06/2/150). Вместе с тем такая последовательность действий экс-«вмененщика» налоговым законодательством не предусмотрена.

Обратите внимание

Вынужденная утрата налогоплательщиком права на применение спецрежима в виде ЕНВД из‑за нарушения условий применения данного режима, в частности по численности работников (не более 100 человек) и (или) доле участия других организаций (не более 25 %), не дает ему права перейти на УСНО с начала налогового периода (по «вмененке» таковым является квартал – ст. 346.30 НК РФ), в котором было допущено нарушение указанных требований (пп. 2 п. 2.2, п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ).

Возможен ли переход на УСНО с ЕНВД «задним числом»?

На первый взгляд, подобный вопрос является абсурдным. Но это только на первый взгляд. Постановление АС СЗО от 22.04.2019 № Ф07-3501/2019 по делу № А26-9853/2018 указывает на обратное.

Поясним вкратце суть ситуации, которая стала предметом спора по указанному делу. Начнем с предыстории.

Погрузка-разгрузка – это не грузоперевозки

Предприниматель в период с 2013 по 2015 годы осуществлял деятельность по перевозке грузов (лесоматериалов) и применял в отношении нее спецрежим в виде ЕНВД.

Налоговики провели в отношении предпринимателя выездную проверку за указанный период, по результатам которой усомнились в правомерности применения им спецрежима в виде ЕНВД.

Дело в том, что в договорах с некоторыми контрагентами предметом сделки являлась погрузка и разгрузка лесоматериалов, то есть деятельность, которая, по мнению ИФНС, не может быть квалифицирована как грузоперевозки (подпадающие под применение «вмененки»). ИФНС сочла, что в отношении данного вида деятельности предприниматель должен применять общий режим налогообложения, и доначислила ему налоги в рамках ОСНО (решение ИФНС датировано 22.12.2016).

Предприниматель предпринял попытку оспорить решение ИФНС, но потерпел неудачу. Признавая доводы ИФНС обоснованными, суды (все три инстанции) отметили: из анализа представленных договоров следует, что ИП выполнял погрузочно-разгрузочные работы на терминале заказчика. При этом возможность осуществления перевозки лесоматериалов в пределах терминала не является основанием для вывода о фактическом осуществлении ИП транспортных услуг. Факт выполнения именно погрузочно-разгрузочных работ также подтверждается порядком оплаты оказанных услуг – в зависимости от количества кубометров погруженных лесоматериалов, а не исходя из продолжительности маршрута.

Следовательно, оказываемые услуги по перевозке лесоматериалов необходимо рассматривать не как самостоятельный вид деятельности, а как деятельность, направленную на исполнение обязательств по погрузке и разгрузке лесоматериалов. А данная деятельность должна облагаться в рамках ОСНО (см. Постановление АС СЗО от 16.07.2018 № Ф07-6220/2018 по делу № А26-5310/2017).

Более того, решение нижестоящих арбитров было поддержано ВС РФ (см. Определение от 22.10.2018 № 307‑КГ18-18155).

Но это не финал нашей истории. Идем дальше.

К сведению

Услуги по перевозке грузов в значении, указанном в пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, признаются таковыми, если (Постановление АС СЗО от 25.03.2019 № Ф07-2539/2019 по делу № А66-12808/2018, Определение ВС РФ от 10.06.2019 № 307‑ЭС19-7523):

– предмет договора определен в соответствии с требованиями ст. 785 ГК РФ;

– отношения сторон оформлены в порядке, предусмотренном ст. 785 ГК РФ и п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом (утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272), то есть составлены транспортные накладные.

Уведомление о применении УСНО «задним числом»

Проиграв спор о квалификации осуществляемой деятельности в целях применения УСНО (Постановление АС СЗО № Ф07-6220/2018), предприниматель представил 09.07.2018 в ИФНС первичные декларации по УСНО за период 2013 – 2015 годов и книги продаж за указанный период и направил 02.08.2018 в инспекцию уведомление о переходе на УСНО с 01.07.2013 в связи с утратой статуса плательщика ЕНВД на основании положений абз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ.

ИНФС, разумеется, отказала предпринимателю в переходе на УСНО в связи с нарушением срока подачи соответствующего заявления, о чем уведомила его письмом от 06.08.2018. Правомерность подобного отказа впоследствии подтвердила УФНС региона.

Однако предприниматель, проявив завидное упорство, обжаловал действия налоговиков в судебном порядке. Это и стало предметом спора по делу № А26-5310/2017.

В обоснование своих требований предприниматель привел следующие доводы:

– до окончания разрешения спора по делу № А26-5310/2017 в судебном порядке он объективно был лишен возможности подать уведомление о применении УСНО;

– правовая норма абз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ, устанавливающая срок на обращение с таким уведомлением, а также положения пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в данной ситуации не применимы, поскольку в момент возникновения у предпринимателя права на переход на УСНО ему не корреспондировала обязанность по направлению в налоговый орган соответствующего уведомления в 30‑дневный срок.

Между тем арбитры оказались непреклонными. Они подчеркнули: в норме пп. 19 п. 3 ст. 346.12 содержится императивное правило о запрете на применение специального режима в случае неуведомления о переходе на УСНО в установленные Налоговым кодексом сроки.

В соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации и ИП, которые перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате «вмененного» налога. В таком случае налогоплательщик должен уведомить налоговый орган о переходе на УСНО не позднее 30 календарных дней со дня прекращения обязанности по уплате ЕНВД.

Вышеуказанная норма предусматривает право в течение года перейти на уплату «упрощенного» налога только тех «вмененщиков», которые изначально правомерно применяли спецрежим в виде ЕНВД и утратили право на его применение в связи с изменением физического показателя или отменой названного налога на территории конкретного муниципального образования.

Однако в данном случае (дело № А26-9853/2018) предприниматель изначально неправомерно применял спецрежим в виде ЕНВД, что подтверждено судебными актами по делу № А26-5310/2017, поэтому его нельзя признать утратившим право на применение названной системы налогообложения. А раз так, отказ ИФНС предпринимателю в применении УСНО правомерен (см. Постановление АС СЗО № Ф07-3501/2019).

Как говорится, комментарии здесь излишни. Но с учетом упорства предпринимателя не исключено, что он предпримет попытку оспорить и это решение в Верховном суде. Найдет ли он поддержку у высших арбитров на этот раз? На наш взгляд, маловероятно.

Вместо заключения

В завершение несколько слов скажем о переходных операциях.

Как известно, особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСНО с иных режимов налогообложения определены ст. 346.25 НК РФ. Но ее положения не предусматривают возможность уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСНО, на расходы, фактически произведенные в период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Поэтому по данному вопросу целесообразно учесть разъяснения официальных органов. В частности, Минфин считает, что расходы на приобретение (оплату) товаров для дальнейшей реализации, произведенные в период применения «вмененки», не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу (см. письма от 23.04.2018 № 03‑11‑11/27126, от 20.12.2016 № 03‑11‑06/2/76440, от 15.01.2013 № 03‑11‑06/2/02). Исключение чиновники делают лишь в отношении стоимости товаров, полученных в период применения спецрежима в виде ЕНВД, но реализованных и оплаченных в период применения УСНО.

О невозможности учета стоимости сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в аналогичной ситуации, сообщается в Письме Минфина России от 03.07.2015 № 03‑11‑06/2/38727.

Таким образом, учет экс-«вмененщиком» указанных расходов в налоговой базе по «упрощенному» налогу чреват высокими налоговыми рисками.

В части доходов следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 01.04.2019 № 03‑11‑11/22190. В нем, в частности, пояснено, что если переход права собственности на товары (работы, услуги) произошел в период применения спецрежима в виде ЕНВД, то доходы от реализации указанных товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения УСНО, при определении налоговой базы по «упрощенному» налогу не учитываются. Вместе с тем в случае перехода налогоплательщика с уплаты ЕНВД на применение УСНО в налоговую базу по «упрощенному» налогу включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения УСНО за товары (работы, услуги), реализованные (то есть фактически переданные на возмездной основе) в период применения УСНО.

^[1] В ситуации, когда налогоплательщик, занимающийся розничной торговлей, по которой уплачивает ЕНВД, также осуществляет иные виды деятельности, в отношении которых применяет УСНО, после утраты права на «вмененку» он может применять УСНО в отношении розничной торговли (см. Письмо Минфина России от 08.08.2013 № 03‑11‑06/2/32078).