17 Марта 2016Вычет НДС: перенос на другой период

Ситуации, когда компания принимает решение использовать вычет НДС не в том налоговом периоде, в котором у нее возникло право на вычет, а позднее, не так уж редки. Ведь не секрет, что слишком высокая доля вычетов НДС в налоговом периоде становится причиной пристального внимания инспекторов и зачастую приводит к налоговым проверкам. Документы ФНС России ориентируют налоговиков обращать особое внимание на тех плательщиков, у которых доля вычетов НДС от суммы исчисленного налога превышает 89 процентов (или соответствующую рассчитанную по региону величину) (письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12722@). В связи с этим многие компании стараются не превышать установленные лимиты и переносить вычеты НДС на более поздний налоговый период.

Вычет НДС за пределами периода возникновения права теперь не оспаривают

Предъявить НДС к вычету налогоплательщик может в любой момент после выполнения необходимых для его применения условий (ст. 171, 172 НК РФ), поскольку законодательство не содержит ограничений на использование вычета НДС в более позднем периоде при соблюдении трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса (далее - Кодекс). Данная позиция подтверждается арбитражной практикой последних лет (пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 № 9282/11, от 15.06.2010 № 2217/10, ФАС МО от 27.01.2014 № Ф05-17560/13).

Напомним, что пункт 2 статьи 173 Кодекса говорит следующее: если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму исчисленного налога, то такая разница подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

На основании данной нормы Минфин России также указывал на возможность вычета НДС за пределами периода, в котором возникло право на этот вычет. Однако в вопросе о том, в каком порядке должно быть реализовано это право, позиции Минфина России и судов различались. До недавнего времени чиновники настаивали на том (письма Минфина России от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, от 31.10.2012 № 03-07-05/55, ФНС России от 30.03.2012 № ЕД-3-3/1057@), что если компания не отразила вычет в квартале, в котором были соблюдены все условия для его применения, то впоследствии, чтобы заявить данный вычет, она должна подать за указанный квартал уточненную налоговую декларацию (в течение трех лет после его окончания).

С 2015 года вопрос о том, в каком порядке можно переносить налоговый вычет по НДС - путем подачи уточненной налоговой декларации или отражения вычета при исчислении текущих налоговых обязательств, перестал быть спорным.

Налогоплательщики получили возможность самостоятельно выбирать период, в котором они применят вычет, - на это прямо указано в пункте 1.1 статьи 172 Кодекса.

Перенос вычета по НДС по правилам

Как считать период в три года? Три года отсчитывают с даты постановки на учет приобретенного товара (работ, услуг).

Вычет НДС можно заявить только путем подачи налоговой декларации по НДС, которая представляется по окончании налогового периода. В связи с этим можно рекомендовать принимать вычет НДС в любом квартале до начала налогового периода, в котором истекает трехлетний срок постановки на учет товаров (работ, услуг).

ПРИМЕР
В I квартале 2015 г. организация приобрела у российского поставщика товар с целью его дальнейшей реализации на территории России. Товар был принят к учету 15.02.2015, все условия для вычета НДС были соблюдены в I квартале этого года.
В этом случае трехлетний срок с даты постановки на учет истекает 15.02.2018. Соответственно, вычет налога может быть отражен в декларации за любой квартал 2015, 2016 и 2017 г.
Заявить вычет в декларации за I квартал 2018 г. опасно, т.к. декларация за этот период будет представлена не ранее 01.04.2018, т.е. после истечения трех лет с момента принятия на учет товара.

О счетах-фактурах, полученных после завершения налогового периода. Еще одна частая причина переноса вычета НДС - получение счета-фактуры с опозданием, после окончания налогового периода.

Во втором абзаце пункта 1.1 статьи 172 Кодекса закреплено право налогоплательщика на вычет НДС с того квартала, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) приняты на учет, и в ситуации, когда счет-фактура получен от продавца уже после его завершения, но до окончания срока представления декларации за указанный квартал.

Наличие счета-фактуры является обязательным условием для получения вычета НДС (ст. 172 НК РФ). Однако до последнего времени было неясно, в каком периоде надлежит заявлять вычет, если счет-фактура выставлен в одном, а получен в другом, более позднем налоговом периоде, - в законодательстве не было разъяснений по этому вопросу. Минфин России (письмо Минфина России от 08.08.2014 № 03-07-09/39449) и ФНС России (письмо ФНС России от 28.07.2014 № ЕД-4-2/14546) настаивали, что в подобных обстоятельствах вычет НДС возможен только в том квартале, в котором получен счет-фактура. При этом контролирующие органы требовали подтвердить, что счет-фактура получен в более позднем периоде (например, датой на конвертах), и только тогда признавали правомерность вычета в периоде получения счета-фактуры.

С 1 января 2015 года в отношении счетов-фактур, полученных с небольшим опозданием, действует новое правило (абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Покупатель имеет право выбирать налоговый период для принятия НДС к вычету по счету-фактуре, полученному от продавца после окончания квартала, но до срока подачи декларации за этот квартал. Вычет можно заявить в декларации за истекший квартал (в котором товары (работы, услуги) были поставлены на учет) либо в любом последующем квартале в пределах трех лет с даты постановки на учет товаров (работ, услуг).

Эта норма также решила проблему, когда счет-фактура по отгрузкам (актам), осуществленным в одном периоде, датируется другим периодом (т.к. счет-фактура может выставляться не в тот же день, а в течение пяти дней с даты отгрузки).

ПРИМЕР
Покупатель получил товар по договору поставки и поставил его на учет 30.03.2016. Счет-фактура был выставлен поставщиком 03.04.2016, покупатель получил его 06.04.2016.
Вычет НДС по данному счету-фактуре покупатель вправе заявить в декларации по НДС за I квартал 2016 г. Ранее налоговые органы указывали, что в рассмотренной ситуации налогоплательщик вправе принять к вычету НДС в II квартале, а не в I.

Если же покупатель получил счет-фактуру по истечении срока подачи декларации за квартал, в котором товары (работы, услуги) были поставлены на учет, то НДС может быть принят к вычету в периоде получения счета-фактуры либо в любом последующем налоговом периоде, но не позднее трех лет с момента принятия этих товаров (работ, услуг) к учету.

Новое правило касается не всех видов вычета НДС. Обращаем внимание, что пункт 1.1 статьи 172 Кодекса регулирует порядок переноса на будущее только вычетов, которые предусмотрены пунктом 2 статьи 171 Кодекса, то есть:

• вычета налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
• вычета налога, уплаченного при ввозе на территорию России товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, если раньше в законодательстве не было правила переноса вычетов НДС на более поздние налоговые периоды, то теперь в Налоговом кодексе закреплена прямая норма. Она действует в отношении вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 Кодекса, и определяет, что трехлетний срок их переноса надо отсчитывать с даты постановки на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).

С другой стороны, как уже было сказано выше, Пленум ВАС РФ (п. 27 пост. Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33) подтвердил сформулированную ранее позицию судов о том, что вычеты НДС, по которым соблюдены все условия, могут быть отражены плательщиком в декларации за любой налоговый период в пределах трех лет с момента окончания периода, в котором возникло право на уменьшение НДС.

Этот вывод был сделан в 2014 году на основании положений пункта 2 статьи 173 Налогового кодекса, когда в Кодексе еще не было специальных правил, разрешающих перенос вычета на более поздние периоды. На наш взгляд, данный подход может быть использован и сегодня относительно переноса иных видов вычетов НДС (т.е. указанных не в п. 2, а в других пунктах ст. 171 Кодекса).

В заключение остановимся еще на одном вопросе: правомерно ли применение вычета по одному счету-фактуре по частям в разных налоговых периодах? По нашему мнению, в Налоговом кодексе нет ограничений на возможность принятия вычета по НДС частями. В таком случае в книге продаж счет-фактура регистрируется столько раз, сколько раз по нему принимается вычет.

Арбитражная практика по данному вопросу подтверждает данную позицию. Суды признают правомерность частичного применения вычета, указывая, что статья 172 Кодекса закрепляет только право налогоплательщика на применение налоговых вычетов (которое не ограничено пределами какого-либо налогового периода) и не устанавливает максимального или минимального размера вычета сумм НДС (пост. ФАС МО от 12.02.2013 № Ф05-15985/12, от 25.03.2011 № КА-А40/1116-11, ФАС ПО от 13.10.2011 № Ф06-8602/11).

Заметим: по мнению Минфина России, высказанному в одном из его писем (письмо Минфина России от 09.06.2014 № 03-07-15/27682), покупатель вправе зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру повторно в части объема услуг, не принятых на учет ранее.

О применении правил переноса вычета по НДС
Определение срока окончания заявления налоговых вычетов, установленных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, имеет важное значение, поскольку после истечения этого срока право налогоплательщика на рассматриваемые вычеты утрачивается.
Учитывая, что право на такие вычеты возникает у налогоплательщика при наличии нескольких условий (наличие счета-фактуры, первичных документов, принятие на учет либо наличие первичных документов, документов, подтверждающих уплату таможенного НДС, принятие на учет), и предполагая, что все требуемые законом документы должны иметься в наличии у налогоплательщика сразу при принятии товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет, полагаем, что последним налоговым периодом, когда возможно заявление этих вычетов, является тот, в котором истекает трехлетний срок принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав).
При этом, исходя из того, что норма пункта 1.1 статьи 172 НК РФ по отношению к рассматриваемому НДС является специальной, общее правило, установленное пунктом 2 статьи 173 НК РФ, к заявлению данного вычета применяться не должно.
Что касается порядка переноса иных видов вычетов по НДС, которые не подпадают под действие пункта 2 статьи 171 НК РФ, то по нашему мнению, к данным вычетам применимы ранее действовавшие правила, с учетом положений пункта 2 статьи 173 НК РФ и рекомендаций, данных Пленумом ВАС РФ в постановлении от 30 мая 2014 года № 33 (п. 27 постановления).

Андрей Приходько, заместитель начальника отдела налоговых споров группы компаний "Транснефть"

Источник: Журнал "Актуальная бухгалтерия"