13 Июня 2018Возвращаясь к напечатанному, или еще раз о применении реорганизованной компанией УСНО «по наследству»

Е. А. Тарасова
эксперт журнала «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение»

Споры о праве применения реорганизованным в форме преобразования лицом УСНО «по наследству» длятся не один год. Официальные органы и налоговики на местах непреклонны: они настаивают на обязательной подаче преемником уведомления о переходе на указанный специальный режим налогообложения. Неисполнение преемником этой обязанности чревато приостановлением его операций по расчетному счету – ведь декларации по НДС, по налогу на прибыль и иным налогам, уплачиваемым в рамках общего режима налогообложения, правопреемник, считающий себя «упрощенцем», не представляет. В судах подобные споры разрешаются по‑разному – арбитры, руководствуясь одними и теми же нормами Гражданского и Налогового кодексов, делают прямо противоположные выводы.

Для выработки единого подхода к разрешению споров, возникающих в обозначенной ситуации, требовалось либо внесение законодателем уточнений в налоговые нормы, либо разъяснение высшей судебной инстанции касательно их применения на практике. Высшие арбитры оказались более оперативными – в Определении ВС РФ от 26.04.2018 № 309‑КГ17-21454 по делу № А47-164/2017, по сути, поставлена точка в указанных спорах (надеемся, что вопрос решен окончательно).

Немного теории

В рамках реорганизации в форме преобразования юридического лица меняется его организационно-правовая форма. При этом права и обязанности реорганизованного лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (ч. 5 ст. 58 ГК РФ).

Иначе говоря, реорганизация путем преобразования представляет собой только изменение правового положения юридического лица, влекущее правопреемство (в отличие от иных форм преобразования, при которых прекращается деятельность одного лица, а его права и обязанности передаются вновь создаваемому лицу).

Статьей 346.13 НК РФ определены два правила перехода на УСНО:

– общее правило о переходе на указанный спецрежим действующим налогоплательщиком (п. 1) – уведомление^[1] в налоговый орган он должен подать не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, с которого он намерен применять УСНО;

– специальное правило для вновь созданных организаций (п. 2) – уведомление о переходе на УСНО она должна подать в течение 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе^[2].

Отметим: в обоих случаях применение «упрощенки» носит уведомительный характер, то есть определяется волей налогоплательщика, не требует разрешения налогового органа и не связано с его решением. Налоговые органы не уполномочены запрещать или разрешать налогоплательщику применять данный режим.

Вместе с тем пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ фактически установлен запрет на применение УСНО налогоплательщиками, которые не уведомили налоговый орган о переходе на указанный режим в сроки, предписанные п. 1 и 2 ст. 346.13. При этом специальных правил для правопреемников, созданных в результате реорганизации в форме преобразования, гл. 26.2 НК РФ не установлено. Данное обстоятельство и стало причиной многочисленных споров между налогоплательщиками и контролерами.

Из истории вопроса

На практике официальные органы, налоговики и некоторые суды действие нормы п. 2 ст. 346.13 НК РФ распространяют на ситуацию с правопреемниками, реорганизованными в форме преобразования юридических лиц, если последние до смены организационно-правовой формы применяли УСНО. Словом, чиновники против применения обозначенного режима налогообложения правопреемником «по наследству».

К примеру, Минфин на протяжении многих лет указывает, что на правопреемника лица, ранее применявшего УСНО и реорганизованного в форме преобразования (ст. 57 ГК РФ), распространяется специальное правило перехода на УСНО, преду­смотренное п. 2 ст. 346.13 НК РФ: реорганизованное лицо обязано уведомить налоговый орган о переходе на данный специальный режим в срок, определенный названным пунктом (см. письма от 30.09.2016 № 03‑11‑11/57115, от 19.08.2016 № 03‑11‑03/2/48777, от 13.02.2015 № 03‑11‑06/2/6553, от 24.02.2014 № 03‑11‑06/2/7608). Соответственно, если правопреемник не подаст указанное уведомление (или нарушит срок его подачи), он не вправе применять УСНО в том налоговом периоде, на который приходится дата его постановки на налоговый учет. В подобной ситуации правопреемник должен уплачивать налоги, преду­смотренные общим режимом налогообложения.

Налогоплательщики, в свою очередь, неоднократно предпринимали попытки оспорить данную позицию, которой следуют налоговики на местах. Одним удавалось отстоять свои интересы, другим – нет (см. таблицу).

Таким образом, до сих пор самым разумным способом сохранения правопреемником, возникшим в результате реорганизации в форме преобразования, права на применение УСНО была своевременная подача уведомления о применении данного режима налогообложения.

Однако теперь, благодаря позиции Судебной коллегии Верховного суда, отраженной в Определении от 26.04.2018 № 309‑КГ17-21454, обязательность подачи такого уведомления преемником исчезла.

Поставлена точка в спорах

Ситуация, рассмотренная высшими арбитрами, типична для данной категории споров.

ПАО, применявшее УСНО, преобразовалось в ООО, которое продолжило использовать спецрежим, не подав в налоговый орган соответствующее уведомление. По мнению ИФНС, ООО не получило право применять УСНО, поскольку в нарушение п. 2 ст. 346.13 НК РФ не подало уведомление. Учитывая, что декларация по НДС не была подана, инспекция заблокировала счет ООО. Общество обжаловало действия ИФНС в суде, но все судебные инстанции отказали в удовлетворении иска (Постановление АС УО от 30.09.2017 № Ф09-5332/17 по делу № А47-164/2017).

Судебная коллегия Верховного суда, отменяя решения нижестоящих инстанций, привела в Определении № 309‑КГ17-21454 ряд важных тезисов.

1. При рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговых норм участниками налоговых правоотношений, судам необходимо оценивать определенность соответствующей спорной нормы.

В силу п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. А все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

2. Применение п. 2 ст. 346.13 НК РФ к организациям, поставленным на налоговый учет в результате реорганизации в форме преобразования, с однозначностью из содержания нормы не вытекает. Особенностью реорганизации в форме преобразования является отсутствие изменения прав и обязанностей преобразованного лица, когда нет изменений в правах и обязанностях его учредителей (участников) (ч. 5 ст. 58 ГК РФ). В связи с тем, что преобразованное юридическое лицо сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу, закон не предусматривает обязательность составления в этом случае передаточного акта, предусмотренного ст. 59 ГК РФ, от одного лица другому (см. также Определение ВС РФ от 19.07.2016 № 310‑КГ16-1802, Обзор судебной практики ВС РФ № 3 (2016) (утвержден Президиумом ВС РФ от 19.10.2016)).

3. При отсутствии в гл. 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение УСНО в случае реорганизации, общество вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного режима налогообложения как неотъемлемого элемента своей правоспособности.

Исчислив авансовый платеж по «упрощенному» налогу и совершив действия по его уплате в бюджет, правопреемник однозначно выразил намерение продолжить применение УСНО. Это волеизъявление налогоплательщика должно быть учтено налоговым органом, поскольку применение УСНО носит уведомительный, а не разрешительный характер.

Вывод Судебной коллегии: действия инспекции, приостановившей операции общества по счетам в банке, по существу привели к принудительному изменению условий налогообложения субъекта предпринимательства в худшую для налогоплательщика сторону и вопреки его волеизъявлению. Данные действия неправомерны.

* * *

Подведем итоги. Судебная коллегия Верховного суда в Определении № 309‑КГ17-21454:

1) приняла знаковое решение – фактически поставила точку в многолетних спорах относительно права преобразованного юридического лица применять УСНО «по наследству» (причем решение в пользу налогоплательщиков!). Тем самым риски возникновения претензий контролеров в аналогичной ситуации теперь сведены к минимуму;

2) обозначила новое направление в разрешении налоговых споров, возникновение которых обусловлено неоднозначными налоговыми нормами. По сути, тройка судей недвусмысленно призвала нижестоящие судебные инстанции толковать неоднозначные налоговые нормы в пользу налогоплательщиков и принимать решение, исходя из оценки определенности той или иной налоговой нормы. Вопрос в том, учтут ли этот посыл суды. Чтобы данный механизм оказался действенным на практике, налогоплательщикам, очевидно, необходимо чаще ссылаться на него при обосновании своей позиции в суде.

^[3] В этом случае указанные лица признаются налогоплательщиками, применяющими УСНО, с даты постановки их на учет, обозначенной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.