Меню

Актуально









Публикация

20 Марта 2017«Упрощенка» и обособленное подразделение


А. Б. Галочкина
эксперт журнала «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение»

«Наша организация применяет УСНО. В 2017 году мы планируем открыть дополнительное отделение – филиал или просто дополнительный офис (еще не решили). Утратим ли мы в этом случае право на применение УСНО? Имеет ли значение, где будет находиться новое подразделение организации: в одном субъекте Российской Федерации с головным офисом или в разных субъектах? Нужно ли будет еще раз вставать на учет в налоговом органе? Какие налоговые отчеты и куда нужно будет представлять?». Вот с такими вопросами обратилась к нам наша читательница. Ответы – в предложенном материале.

Как сохранить право на применение УСНО при открытии подразделения организации?

Применение специального налогового режима – УСНО – имеет ряд неоспоримых преимуществ, которые привлекают налогоплательщиков, но есть и ограничения, установленные гл. 26.2 НК РФ. Одно из них – запрет на применение УСНО организациями, имеющими филиалы (пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

В Налоговом кодексе нет понятий «филиал», «представительство», «дополнительный офис» (или аналогичных). В статье 11 НК РФ дано определение одному обобщенному понятию – «обособленное подразделение организации».

Основными признаками обособленного подразделения организации являются:

– территориальная обособленность от организации;

– оборудование стационарных рабочих мест по месту нахождения данного подразделения;

– независимость от отражения факта создания обособленного подразделения в учредительных или других документах организации;

– независимость от размера полномочий, которыми наделено это подразделение.

Отдельно скажем о рабочих местах обособленного подразделения. Для признания обособленного подразделения организации таковым рабочие места должны быть стационарными. На основании ст. 209 ТК РФ рабочее место – это место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Для указанных целей рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Под оборудованностью рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение названных обязанностей.

Отметим, что законодательством не конкретизируются точное территориальное месторасположение подразделения и месторас­положение головного офиса данного подразделения (Письмо Минфина России от 29.10.2015 № 03‑11‑06/62392). При этом территориальная обособленность подразделения от организации определяется адресом, отличным от адреса указанной организации (Письмо Минфина России от 18.08.2015 № 03‑02‑07/1/47702). Соответственно, для целей применения УСНО не имеет значения, где находится обособленное подразделение организации: в одном субъекте РФ с головной организацией или в разных.

Таким образом, организация, открывающая обособленное подразделение, вправе продолжать применять УСНО только в том случае, если это обособленное подразделение не является филиалом. Налоговое законодательство не содержит отдельного понятия «филиал», в связи с чем на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обозначенное понятие применяется в том значении, в каком оно используется в нормах гражданского права.

Понятие «филиал» дано в ст. 55 ГК РФ. Основные признаки филиала:

– это обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения;

– филиал осуществляет все функции юридического лица или их часть, в том числе функции представительства;

– он не является юридическим лицом;

– филиал наделяется имуществом юридического лица, которое его создало;

– он действует на основании положений, утвержденных юридическим лицом;

– руководитель филиала назначается юридическим лицом и действует на основании его доверенности;

– филиал указан в ЕГРЮЛ.

Из приведенных норм следует, что если создание обособленного подразделения организации не оформлено соответствующим образом в качестве филиала юридического лица, в том числе если филиал не указан в учредительных документах организации и в ЕГРЮЛ, то данная организация вправе продолжать применять УСНО при условии соблюдения норм, установленных гл. 26.2 НК РФ (письма Минфина России от 29.10.2015 № 03‑11‑06/62392, от 14.10.2015 № 03‑11‑06/2/58685).

Нужно ли вставать на учет в налоговом органе при создании обособленного подразделения?

Если организация, применяющая УСНО, приняла решение о создании обособленного подразделения (в любой форме, кроме филиала), то она обязана встать на налоговый учет по месту нахождения этого обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Сразу оговоримся, что организация, открывшая представительство, вправе продолжать применять УСНО. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Остальные критерии представительства совпадают с критериями филиала. Соответственно, данные об открытии представительства есть у регистрирующего органа, так как оно должно быть указано в ЕГРЮЛ. Поэтому постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения представительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. Юридическое лицо в течение трех рабочих дней с момента создания представительства обязано сообщить об этом в регистрирующий орган по месту своего нахождения (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»). Отдельно ставить на налоговый учет представительство организации не нужно.

Поскольку подавляющее большинство организаций открывают обособленные подразделения, которые не являются представительством (далее – обособленное подразделение), рассмотрим их особенности постановки на налоговый учет.

Во-первых, так как данные о создании названного обособленного подразделения не представляются в регистрирующий орган и не вносятся ни в учредительные документы, ни в ЕГРЮЛ, организация обязана встать на налоговый учет по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Во-вторых, постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) этой организацией в соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ. Сообщение о создании обособленного подразделения организация подает по форме С-09‑3‑1 «Сообщение о создании на территории Российской Федерации обособленных подразделений (за исключением филиалов и представительств) российской организации и об изменениях в ранее сообщенные сведения о таких обособленных подразделениях», утвержденной Приказом ФНС России от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@.

Обратите внимание:

По общему правилу сообщение о создании обособленного подразделения подается в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения.

Только в случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений. Организация определяет это самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 11.08.2011 № ЯК-7-6/488@ и которое представляется в налоговый орган по месту ее нахождения.

Согласно п. 9 ст. 83 НК РФ в случае возникновения у налогоплательщика затруднения с определением места постановки на учет в налоговом органе решение на основе представленных им данных (в том числе документов, информации о деятельности организации через обособленное подразделение) принимается налоговым органом.

В-третьих, установлены конкретные сроки для сообщения в налоговый орган:

– о создании обособленного подразделения – в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения российской организации. Указанный срок исчисляется с начала осуществления деятельности организации через соответствующее обособленное подразделение (Письмо Минфина России от 19.02.2016 № 03‑02‑07/1/9377);

– об изменении сведений об обособленном подразделении – в течение трех дней со дня изменения соответствующего сведения;

– о прекращении деятельности обособленного подразделения – в течение трех дней со дня прекращения указанной деятельности.

Завершается процесс постановки на налоговый учет обособленного подразделения тем, что налоговый орган осуществляет постановку на учет в течение пяти дней со дня получения сообщения от этой организации и в тот же срок выдает (или направляет в электронном виде) уведомление о постановке на учет в налоговом органе, в котором указан КПП обособленного подразделения.

Таким образом, если организация, применяющая УСНО, приняла решение о создании обособленного подразделения, то она обязана встать на налоговый учет по месту нахождения данного подразделения. Для этого нужно представить сообщение по форме С-09‑3‑1 в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения.

Поскольку сегодня нет единой позиции, по какой статье НК РФ привлекать к ответственности за нарушение срока постановки на учет обособленного подразделения – по ст. 126 (штраф 200 руб.) или по п. 2 ст. 116 НК РФ (штраф в размере 10 % от дохода, полученного за время работы без постановки на налоговый учет, но не менее 40 000 руб.), – рекомендуем соблюдать законодательство (письма Минфина России от 03.09.2012 № 03‑02‑07/1‑211, от 17.04.2013 № 03‑02‑07/1/12946).

Куда представлять налоговую отчетность при наличии обособленного подразделения?

Для организации, применяющей УСНО и создавшей обособленное подразделение, рано или поздно подойдет срок представления отчетности в налоговый орган. Мы не ставим своей задачей составить полный перечень налоговой отчетности «упрощенца», имеющего обособленное подразделение; мы хотим обозначить отдельные моменты, на которые надо обратить внимание при наличии обособленного подразделения.

Декларация по налогу, уплачиваемому при УСНО

Мы рассматриваем случай, когда организация, применяющая УСНО, создала обособленное подразделение. В этой ситуации она продолжает применять «упрощенку» при выполнении всех ограничений, установленных гл. 26.2 НК РФ.

Отметим, что УСНО применяет вся организация в целом, включая обособленное подразделение. Глава 26.2 НК РФ не содержит требований к раздельному учету реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг в головной организации и обособленных подразделениях.

Таким образом, организация, применяющая УСНО, ведет налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, уплачиваемого при УСНО, в целом по организации с учетом всех полученных доходов и произведенных расходов независимо от того, где конкретно были получены данные доходы и произведены расходы: в головной организации или обособленном подразделении.

В соответствии с п. 6 ст. 346.21 НК РФ уплата налога и авансовых платежей по налогу при УСНО производится по месту нахождения организации. При расчете «упрощенного» налога не имеет значения, в каком городе (регионе) РФ создано обособленное подразделение.

По итогам налогового периода налогоплательщики представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации (ст. 346.23 НК РФ).

Соответственно, по месту нахождения обособленного подразделения налог при УСНО не уплачивается и налоговая декларация не представляется (письма УФНС по г. Москве от 31.08.2010 № 16‑15/091423@, от 22.06.2011 № 16‑15/060374@).

Отчетность по НДФЛ

Если организация, применяющая УСНО, открывает обособленное подразделение, то она, являясь налоговым агентом по НДФЛ, должна быть готова уплачивать налог и представлять отчетность по НДФЛ (ф. 2‑НДФЛ и 6‑НДФЛ) как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п. 7 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ). По месту нахождения обособленного подразделения уплачивается НДФЛ и представляется отчетность по НДФЛ в отношении работников этих обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, которые заключены обособленным подразделением.

Отметим, что если организация имеет несколько обособленных подразделений, то уплата НДФЛ и представление отчетности по НДФЛ должны производиться как по месту нахождения головной организации, так по месту нахождения каждого подразделения. В Письме от 23.12.2016 № 03‑04‑06/77778 представители Минфина напомнили, что гл. 23 НК РФ не содержит норм, предоставляющих налоговым агентам, имеющим обособленные подразделения, право самостоятельно выбирать обособленное подразделение, через которое производились бы перечисление налога и, соответственно, представление отчетности по НДФЛ.

Аналогичного мнения придерживаются представители ФНС: обязанность налоговых агентов представлять расчет по форме 6‑НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета корреспондирует с обязанностью налоговых агентов уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником выплаты дохода, в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе (письма от 05.10.2016 № БС-4-11/18870@, от 09.11.2016 № БС-4-11/21223@, от 25.11.2016 № БС-4-11/22430).

Расчет по страховым взносам

Порядок уплаты страховых взносов, а также представления отчетности – расчета по страховым взносам[1] – не зависит от применяемого налогового режима, но сопряжен с наличием или отсутствием у организации обособленных подразделений (ст. 431 НК РФ).

Законодатель прямо указал, что уплата страховых взносов и представление расчетов по страховым взносам производятся организациями:

– по месту их нахождения;

– по месту нахождения обособленных подразделений.

Но в данном случае речь идет не обо всех обособленных подразделениях организации, а только о тех, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц (за исключением обособленных подразделений, находящихся за пределами РФ). Принятие решения о наделении обособленного подразделения, созданного на территории РФ, полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц принимается плательщиком страховых взносов самостоятельно (письма ФНС России от 28.12.2016 № АС-4-11/25226, от 03.02.2017 № БС-4-11/1930@).

Соответственно, если обособленное подразделение организации самостоятельно не начисляет зарплату и другие выплаты своим работникам, это делается централизовано, то страховые взносы уплачиваются и отчетность по ним представляется только по месту нахождения головной организации.

Если же согласно положению об обособленном подразделении работникам этого подразделения выплаты начисляются обособленным подразделением, то оно самостоятельно уплачивает страховые взносы и представляет расчет по страховым взносам по своему месту нахождения. Головная организация отдельно выполняет указанные обязанности.

Как налоговый орган узнает о том, наделено обособленное подразделение рассматриваемыми обязанностями или нет?

Для этого с 2017 года введена обязанность сообщать в налоговый орган о наделении обособленного подразделения полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц в течение одного месяца со дня наделения его соответствующими полномочиями (лишения полномочий) (пп. 7 п. 3.4 ст. 23 НК РФ). Но данная норма действует только в отношении обособленных подразделений, созданных на территории РФ, которые наделяются полномочиями по начислению выплат в пользу физических лиц после 01.01.2017. Если обособленное подразделение не наделено соответствующими полномочиями, то никаких сообщений об этом в налоговый орган представлять не надо (письма Минфина России от 28.12.2016 № 03‑04‑12/78677, от 12.01.2017 № 03‑15‑06/679).

К сведению:

Форма «Сообщения российской организации – плательщика страховых взносов о наделении обособленного подразделения (включая филиал, представительство) полномочиями (о лишении полномочий) по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц» утверждена Приказом ФНС России от 10.01.2017 № ММВ-7-14/4@ «Об утверждении форм и форматов документов, используемых при учете организаций и физических лиц в качестве плательщиков страховых взносов, а также порядка заполнения этих форм».

Если обособленное подразделение было создано до 01.01.2017, то эти данные в налоговый орган передает ПФР. Причем если организация имела обособленные подразделения, созданные до 01.01.2017, и они производили выплаты работникам, но в связи с изменени­ями законодательства организация лишила их таких полномочий с 01.01.2017, то необходимо уведомить налоговые органы о лишении всех обособленных подразделений соответствующих полномочий (Письмо ФНС России от 23.01.2017 № БС-4-11/993@).

Декларация по земельному налогу

Поскольку «упрощенцы» являются плательщиками земельного налога на общих основаниях, отметим, что согласно п. 3 ст. 397 и п. 1 ст. 398 НК РФ налог и авансовые платежи по земельному налогу уплачиваются налогоплательщиками-организациями в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения (Письмо Минфина России от 17.10.2016 № 03‑05‑06‑02/60364).

Налогоплательщики-организации по истечении налогового периода представляют в налоговый орган также по месту нахождения земельного участка декларацию по земельному налогу.

Таким образом, наличие обособленного подразделения не влияет на порядок уплаты земельного налога и представления декларации по нему.

Декларация по налогу на имущество

Поскольку организации-«упрощенцы» по общему правилу не являются плательщиками налога на имущество организаций, рассмотрим только один случай, когда они уплачивают налог на имущество – когда они являются собственниками (или владеют на праве хозяйственного ведения) недвижимости, в отношении которой налоговая база определяется как кадастровая стоимость и которая включена в соответствующий перечень (ст. 378.2 НК РФ).

На основании ст. 384, 385 и 385.2 НК РФ уплата налога на имущество организаций осуществляется по месту нахождения организации, по месту нахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а также по месту иных объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (Письмо Минфина России № 03‑05‑06‑02/60364).

С учетом особенностей, установленных п. 13 ст. 378.2 НК РФ, организация, применяющая УСНО и имеющая обособленное подразделение, касательно объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по месту нахождения каждого из указанных объектов недвижимого имущества.

В аналогичном порядке представляются расчеты по авансовым платежам по налогу и декларация по налогу (ст. 386 НК РФ).

Декларация по транспортному налогу

Если на организацию, применяющую УСНО и имеющую обособленное подразделение, зарегистрировано транспортное средство, признаваемое объектом налогообложения, то она является плательщиком транспортного налога.

Уплата транспортного налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками в бюджет по месту нахождения транспортных средств; декларация по налогу также представляется в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств (ст. 363, 363.1 НК РФ). Место нахождения транспортного средства определено в ст. 83 НК РФ.

Транспортное средство можно поставить на учет в органах ГИБДД либо по месту нахождения головной организации (по месту государственной регистрации), либо по месту нахождения обособленного подразделения (пп. 24.3 приложения 1 к Приказу МВД России от 24.11.2008 № 1001 «О порядке регистрации транспортных средств»).

Следовательно, если, например, автомобиль зарегистрирован в органах ГИБДД по месту нахождения обособленного подразделения, то налог должен уплачиваться в бюджет по месту нахождения (регистрации) данного обособленного подразделения и туда же должна представляться декларация по транспортному налогу.

* * *

Подводя итог вышесказанному, отметим, что организация, применяющая УСНО, вправе открыть обособленное подразделение в любой форме, кроме филиала, не утратив при этом права на применение данного спецрежима.

Если обособленное подразделение будет создано, то организация обязана поставить его на налоговый учет в течение месяца со дня создания.

Что касается налоговой отчетности, создание обособленного подразделения никак не отразится на порядке представления отчетности:

– по налогу, уплачиваемому при УСНО;

– по земельному налогу;

– по налогу на имущество.

При этом действующим законодательством установлен отдельный порядок представления отчетности по страховым взносам, по НДФЛ и по транспортному налогу в случае наличия обособленных подразделений.


[1] Форма утверждена Приказом ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@.

Источник: Журнал «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение»



Последние публикации

19 Октября 2017

Льготу по налогу на имущество организаций можно применить не ко всему движимому имуществу, принятому на учет после 1 января 2013 года

Минфин России разъяснил, что движимым имуществом в целях применения льготы по налогу на имущество организаций признаются объекты технологического оборудования, учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с ПБУ 6/01, которые могут быть использованы по своему функциональному назначению вне объекта недвижимого имущества.

Риск-ориентированный подход и области его применения

Риск-ориентированный подход (далее — РОП) в контрольно-надзорной деятельности набирает все большую популярность. Ярким примером служит программа реформирования работы федеральных министерств и ведомств, распространяющая РОП на все виды надзора. Данный подход предполагает концентрацию ограниченных ресурсов государства в зонах максимального риска для предотвращения вреда охраняемым законом ценностям и одновременно снижение административной нагрузки на добросовестных хозяйствующих субъектов. О том, как возник РОП, какова его сущность, методы, приемы, а также о возможных областях его применения – далее в статье.

Сотрудник-инвалид: гарантии и компенсации

В любой организации может случиться так, что работник после заболевания или травмы принесет работодателю справку об инвалидности, либо на работу может быть принят инвалид. В связи с тем, что инвалиды – это особая категория работников, в данной статье расскажем, какие гарантии и компенсации им положены.

18 Октября 2017

Подготовка к составлению годовой бухгалтерской отчетности

Несмотря на то, что за окном лишь октябрь, мы посчитали необходимым опубликовать статью, посвященную мероприятиям, направленным на подготовку учреждений к составлению форм бухгалтерской отчетности. Показатели бухгалтерского (бюджетного) учета должны содержать достоверные данные финансово-экономической деятельности учреждения, которые отражаются в формах бухгалтерской отчетности. За искажение показателей отчетных бухгалтерских форм законодательством РФ, равно как и за представление заведомо недостоверной бюджетной отчетности или иных сведений, необходимых для составления и рассмотрения проектов бюджетов бюджетной системы РФ, исполнения бюджетов бюджетной системы РФ, предусмотрена административная ответственность (ст. 15.11, 15.15.6 КоАП РФ).

Помогут ли предпринимателям новые правила для проверяющих органов?

С октября вступили в силу новые правила проведения плановых проверок бизнеса. Сотрудники пяти контрольно-надзорных ведомств могут задавать предпринимателям только те вопросы, что внесены в чек-лист. Однако запреты и ограничения можно обойти: практика показывает, что и предыдущие послабления для бизнесменов не становились препятствием для контролеров.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Октябрь 2017

20 Октября Встреча-семинар с судьей Арбитражного суда. Корпоративное право: актуальные вопросы судебной практики Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

23 - 26 Октября Главный бухгалтер: новое в бухгалтерском учете и налогообложении. Гражданско-правовые аспекты деятельности бухгалтера Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

23 - 27 Октября Договорная работа - правовое регулирование Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

24 - 27 Октября Изменения законодательства в сфере долевого строительства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

25 - 28 Октября Договорные отношения в электроэнергетике Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

25 - 27 Октября Арбитражный процесс. Практика ведения судебных споров в свете реформы процессуального законодательства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

30 Октября - 01 Ноября Организация работы административно-хозяйственной службы предприятия Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

30 Октября - 03 Ноября Корпоративное право: новеллы законодательства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Учетная политика предприятия на 2017 год

Сдача электронной декларации по НДС 2017 онлайн через интернет

Бухгалтерия онлайн позволяет вести тестирование и подготовку отчетности бесплатно

1с электронная отчетность

 



Налоговые новости

20 Октября 2017

До конца 2018 года высшие должностные лица будут получать пониженную на 10% зарплату

Оказание услуг общепита с использованием передвижных объектов не подпадает под ЕНВД

Вычет по НДС на основании одного счета-фактуры разрешается производить частями в разных налоговых периодах

Налоговики привели пример заполнения расчета по форме 6-НДФЛ в случае выплаты премии после увольнения сотрудника

За возвратом из ФСС переплаты по "старым" взносам, возникшей после 1 января, можно пойти в налоговую

Внесены поправки в Единый план счетов для организаций госсектора

19 Октября 2017

Данные о розничных продажах алкоголя необходимо фиксировать в ЕГАИС независимо от применения ККТ

При продаже доли в квартире имущественный налоговый вычет по НДФЛ предоставляется в размере 1 млн руб.

Расходы на электронный авиабилет можно учесть, даже если на посадочном талоне нет штампа

Налоговая служба сообщила, на какой именно электронный адрес направляет юрлицам документы

Правительством РФ определено количество праздничных дней отдыха в 2018 году

18 Октября 2017

В рамках договора ссуды может быть предусмотрено возмещение налогов

Готовятся изменения формы декларации по земельному налогу

ФНС доработала проект, уточняющий форму уведомления о контролируемых сделках

Уголовная ответственность за фальсификацию документов учета и отчетности финансовой организации может быть ужесточена

читать все Новости