12 Апреля 2018Счета-фактуры «из прошлого»: споры о сроках

А. В. Анищенко

Нет, срочно нужно что‑то делать с нашей налоговой системой. Если в случае с таким важным налогом, как НДС, судьи из одних и тех же положений законодательства делают противоположные выводы, то тут явно что‑то не так! Что уж требовать от налогоплательщиков!

Экспортный НДС: раздельный учет

Таким образом, как правило, в случае осуществления операций, облагаемых НДС как по ставкам 18 и 10 %, так и по нулевой ставке, налогоплательщик должен вести раздельный учет сумм данного налога по приобретениям, используемым для подобных операций. При этом в соответствии с п. 10 ст. 165 НК РФ порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам, работам, услугам, приобретенным для производства или реализации товаров, работ, услуг, облагаемых налогом по нулевой ставке, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения. В НК РФ порядок такого разделения не прописан. Налогоплательщик, например, может принять метод распределения пропорционально выручке от операций, облагаемых по разным ставкам.

Нужно сказать, что Федеральный закон от 30.05.2016 № 150‑ФЗ для большинства экспортеров ситуацию значительно улучшил. В пункте 3 ст. 172 НК РФ появился новый подпункт, где сказано, что положения настоящего пункта не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. Иначе говоря, речь идет именно о товарах, реализуемых на экспорт. Соответствующие добавления внесены и в п. 10 ст. 165 НК РФ.

Как видите, усложненный порядок вычетов сохраняется для сырьевых товаров. Их перечень приведен тут же – в п. 10 ст. 165 НК РФ. Это минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них.

В общем, не так уж и мало, так что Постановление АС МО от 03.11.2017 № Ф05-13024/2017 по делу № А40-197125/2016 все еще продолжает оставаться актуальным для многих компаний.

«Утерянная грамота»

Общество реализует товары как в России, так и за рубежом. Заранее определить, какие именно товары, работы или услуги будут использованы для внутренних, а какие для экспортных операций, нельзя. Поэтому компания установила для себя такую налоговую учетную политику. Она распределяет «входной» НДС в зависимости от той доли, которую сумма реализации продукции на экспорт составляет в общей сумме реализации продукции за данный налоговый период (квартал – ст. 163 НК РФ).

Но дальше судьба у двух частей «входного» НДС разная. Та часть, которая относится к внутренней реализации, сразу предъявляется к вычету, другая (которая относится к экспортным операциям) – ожидает момента, когда право на применение нулевой ставки по таким операциям будет подтверждено.

И случилась неприятность. Оказалось, что счета-фактуры с «входным» НДС, относящиеся к I и II кварталам 2012 года, были обнаружены только в IV квартале 2014 года.

Судя по всему, общество произвело стандартные действия: включило выявленный «входной» налог в общую массу, провело распределение налога, исходя из данных IV квартала 2014 года, а к вычету налог предъявило уже по итогам II квартала 2015 года. (Можно предположить, когда было получено подтверждение о праве на нулевую ставку по НДС.)

Однако налоговики воспротивились вычету: они указали, что по названным счетам-фактурам трехлетний срок, в течение которого еще можно было претендовать на вычет налога, уже истек.

Предъявление НДС к вычету связано с принятием на учет товаров, работ или услуг и производится в период совершения операций по их приобретению в силу положений ст. 165, 171, 172, НК РФ. Так как счета-фактуры были составлены в I и II кварталах 2012 года, то условия, с которыми налоговое законодательство связывает право на принятие спорных сумм НДС к вычету, возникли в указанные налоговые периоды. Соответственно, период, в котором у налогоплательщика появилось право на применение налогового вычета по спорным счетам-фактурам, окончился 31.03.2012 и 30.06.2012. А трехлетний срок подачи декларации, в которой данные вычеты могут быть заявлены, истекает в последний день последнего месяца срока – 31.03.2015 и 30.06.2015. Налогоплательщик же заявил вычеты по спорным счетам-фактурам в декларации за II квартал 2015 года, представленной только 24.07.2015, то есть по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Особая точка отсчета

Суд первой инстанции решил, что налоговики не учитывают особенности возмещения НДС при экспортных операциях.

Трехлетний срок на предъявление налоговой декларации с указанием суммы НДС к возмещению из бюджета, отраженный в п. 2 ст. 173 НК РФ, касается тех налоговых вычетов, право на предъявление которых при соблюдении всех условий, предусмотренных ст. 169 – 172 НК РФ, возникло у налогоплательщика в налоговом периоде, отстоящем от налогового периода, в котором соответствующие вычеты были фактически предъявлены, более чем на три года.

При этом не имеет значения тот факт, отражены ли вычеты в первичной или уточненной декларации за соответствующий период, так как сравнению подлежат дата окончания периода, в котором возникло право на применение вычета, и дата представления налоговой декларации, в которой вычеты фактически заявлены.
(См., например, постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10 и Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (п. 27, 28).)

В случае использования приобретенных товаров, работ, услуг для производства и реализации товаров на экспорт положения ст. 165, 171, 172 и 173 НК РФ устанавливают следующие особенности определения соответствующего налогового периода, с которого подлежит исчислению установленный в п. 2 ст. 173 трехлетний срок:

• согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров по ставке 0 % производятся в порядке, установленном этой статьей на момент определения налоговой базы, предусмотренный ст. 167 НК РФ;

• в пункте 9 ст. 167 НК РФ сказано, что при реализации товаров, работ, услуг на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. (В случае если полный пакет документов не будет собран в течение 180 дней с даты отметки на ГТД о выпуске товара с таможенной территории РФ, момент определения налоговой базы устанавливается в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ и ставка НДС уже будет равна 18 %.);

• в силу п. 6 ст. 166 НК РФ суммы налога по операциям, облагаемым по ставке 0 %, исчисляются отдельно по каждой такой операции;

• порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, работам, услугам, приобретенным для производства или реализации товаров, операции по реализации которых облагаются нулевой ставкой, на основании п. 10 ст. 165 НК РФ устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике.

По мнению суда, законодатель, устанавливая в п. 3 ст. 172 НК РФ момент вычета «входного» НДС в последний день квартала, в котором собран комплект документов, подтверждающих применение ставки 0 %, исходит из предоставленного в п. 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 льготного периода для сбора документов, подтверждающих нулевую ставку, предусматривая, что суммы НДС могут быть предъявлены к вычету в пределах 180 дней. Иначе говоря, в двух периодах, следующих за периодом реализации товаров на экспорт.

Если подтверждающие документы не будут собраны в установленный срок, вычеты подлежат заявлению в период отгрузки товара на экспорт по датам, указанным в ГТД, уже вне зависимости от последующего представления комплекта необходимых документов (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 № 17473/08).

Следовательно, момент установления даты предъявления вычетов по товарам, работам, услугам, относящимся к экспортным операциям, определяется в течение двух следующих за датой реализации товаров по ГТД периодов, исходя из даты представления соответствующих документов налоговикам.

Для целей применения п. 2 ст. 173 НК РФ соответствующим налоговым периодом, в котором у налогоплательщика возникает право на вычет НДС, в рассматриваемом случае (с учетом положений п. 10 ст. 165, п. 3 ст. 172) являются:

• период принятия товаров, работ, услуг к учету, отражения счетов-фактур в книге покупок и их распределения между внутренним рынком и экспортом;

• два последующих налоговых периода, в которых подтверждено право на применение ставки 0 % по экспорту.

Так как у компании отсутствует возможность принять к вычету «входной» НДС, распределенный на экспортные операции, ранее подтверждения обоснованности применения нулевой ставки, соответствующими периодами для вычетов по экспортным операциям будут два последующих налоговых периода после распределения НДС.

Таким образом, соответствующим налоговым периодом, в котором у общества возникло право на применение налогового вычета (с учетом п. 1 ст. 172 НК РФ и распределения на экспорт и внутренний рынок), являются:

– в части сумм НДС, относящихся к внутренним операциям, – I и II кварталы 2012 года; трехлетний срок на вычет в этой части истек 30.03.2015 и 30.06.2015;

– в части сумм НДС, относящихся к экспортным операциям, – III и IV кварталы 2012 года; трехлетний срок на вычет в данной части истек только 30.09.2015 и 31.12.2015.

Так что компания успела предъявить «потерянный» «входной» НДС своевременно.

Нет такой точки!

И апелляция согласилась с этой точкой зрения. Не согласился АС МО! Но почему? Ведь вроде бы все логично…

У кассации другая логика.

В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Налоговый период по НДС – квартал.

Исходя из п. 9 ст. 167 НК РФ, если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил необходимые документы, операции по реализации товаров, предусмотренные пп. 1 и 8 п. 1 ст. 164, подлежат обложению по ставкам 10 или 18 %. Если впоследствии налогоплательщик представит налоговикам нужные документы для применения нулевой налоговой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику.

Таким образом, в случае неподтверждения в указанный срок нулевой ставки у налогоплательщика на 181‑й день возникают негативные последствия не в виде отказа в применении налоговых вычетов, а в виде необходимости исчисления НДС с объема экспортной отгрузки по общей ставке.

При этом «выявление» обществом документов в IV квартале 2014 года не является основанием для увеличения срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Таким образом, надлежащим налоговым периодом, по окончании которого начинает течение трехлетний срок, следует считать месяц, в котором произошла реализация товаров по ГТД. В данном случае началом течения трехлетнего срока будут являться I и II кварталы 2012 года, что согласуется с п. 1 ст. 167 НК РФ.

Указанный подход исчисления срока, предусмотренного  п. 2 ст. 173 НК РФ, по мнению кассации, был изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 № 17473/08, определениях ВАС РФ от 27.02.2014 № ВАС-1227/14 и ВС РФ от 04.09.2017 № 307‑КГ17-11657.

Неправомерно говорить о наличии оснований для прибавления к трехлетнему сроку 180 дней (для представления документов, подтверждающих нулевую ставку), отождествив понятия 180 дней и двух налоговых периодов, так как данные сроки не являются аналогичными по смыслу НК РФ.

Иное истолкование закона приводило бы к тому, что налогоплательщик получал бы дополнительный 180‑дневный срок на возврат уплаченного налога к установленному (для всех других налогоплательщиков) трехлетнему сроку, что нарушает принцип равенства налогообложения.

В огороде – бузина, а в Киеве – дядька

Итак, три суда и два противоположных мнения. И лишь одно в любом случае правильное.

Посмотрев на решения высших судов, на которые ссылается кассация, нейтральный наблюдатель может прийти в легкое недоумение. Возьмем Определение ВС РФ № 307‑КГ17-11657. Во-первых, речь в нем идет о ситуации, когда налогоплательщик пытался вернуть НДС, уплаченный им ранее по операциям неподтвержденного экспорта! Может быть, АС МО здесь и видит какую‑то связь, но автор никакой связи с ситуацией, когда спор идет о возмещении «входного» НДС, не видит.

Кроме того, тут же ВС РФ уточнил, что налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога, заявленного в налоговой декларации, в том числе уточненной, в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых ведет к возникновению суммы возмещения.

Ну так суд первой инстанции и апелляция и обратили внимание на то, что в рассматриваемой ситуации одним из важнейших условий для получения права на вычет «входного» НДС является представление или непредставление налоговикам подтверждающих право на нулевую ставку документов, для чего выделяется 180 дней.

Если же следовать логике кассации, то получается, что «входной» НДС, относящийся к экспортным операциям, можно было бы предъявить к вычету сразу после экспортной отгрузки. А ведь это было не так! (Напомним, что сейчас ситуация изменилась, о чем мы сказали выше.)

В Определении ВАС РФ № ВАС-1227/14 речь также идет о ситуации с НДС, переплаченным из‑за того, что налогоплательщик не успел собрать необходимый перечень документов, а когда собрал, срок для вычета оказался просрочен.

Несколько ближе к нашей теме Постановление Президиума ВАС РФ № 17473/08. Там, действительно, налогоплательщик пытался доказать, что трехлетний срок для подачи налоговой декларации нужно исчислять с даты окончания периода, на который пришелся 181‑й день с момента реализации услуг. И судьи ему отказали.

Но ведь и тут речь шла о возврате НДС, который был переплачен из‑за неподтвержденного экспорта! И пусть даже формально, но эта ситуация все равно имеет отношение к возмещению «входного», а не излишне начисленного налога…

Поэтому, по мнению автора, несправедливо ссылаться на приведенные судебные решения при рассмотрении совершенно другого вопроса.

Кроме того, аргумент кассации о том, что экспортер может получить какое‑то необоснованное преимущество перед другими налогоплательщиками, тоже явно несправедлив. Какое же это преимущество? Ведь изначально экспортер, наоборот, поставлен в более худшие условия! Он вынужден, в отличие от других, ждать получения права на вычет «входного» НДС до момента, когда у него появятся или не появятся подтверждающие экспорт документы.

Выводы

Сейчас в Правительстве РФ активно обсуждается вариант с «налоговым маневром», в частности увеличением ставки НДС и уменьшением размера обязательных страховых взносов. Может быть, для начала как‑то подправить сам налоговый механизм, чтобы он стал понятен даже налогоплательщикам?

Источник: Журнал "НДС: проблемы и решения"