3 Октября 2019Счет-фактура: на что обратить внимание при его составлении и отражении в книге продаж?
О. Гришина
эксперт журнала «Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение»
Обладая статусом юридического лица, бюджетное учреждение по общему правилу признается плательщиком НДС. Правда, далеко не все учреждения ежеквартально исчисляют и уплачивают в бюджет НДС. Большинство используют преференции, установленные гл. 21 НК РФ, позволяющие им не начислять и не уплачивать косвенный налог.
Между тем в ряде случаев учреждения все‑таки совершают операции, которые признаются объектом обложения НДС, а учреждения, в свою очередь, – плательщиками НДС. В таких случаях они обязаны предъявить контрагенту по сделке НДС, который указывается отдельной строкой в первичных документах и, разумеется, в счете-фактуре. О нюансах оформления этого документа и отражения его показателей в книге продаж и пойдет речь в данном материале.
В каких случаях возникает обязанность плательщика НДС?
Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет установлен гл. 21 НК РФ. Плательщиками НДС в силу ст. 143 НК РФ признаются организации, а бюджетные учреждения являются таковыми. Причем никаких специальных норм в отношении них ни эта статья, ни какая‑либо другая не содержит. Поэтому бюджетные учреждения признаются плательщиками указанного налога наравне с прочими организациями. Однако обязанность по уплате НДС (повторимся) возникает только при совершении учреждением налогооблагаемых операций (то есть операций, которые признаются объектами налогообложения (на основании ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ), или в отношении операций, которых не поименованы в п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ).Налогооблагаемые операции
Основным объектом обложения НДС выступают операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ). Как подчеркнуто в Письме Минфина РФ от 03.07.2019 № 02‑07‑10/49449, положениями Налогового кодекса не предусмотрено, что выполнение работ (оказание услуг) бюджетными учреждениями, признаваемых в целях исчисления НДС реализацией, не подлежит налогообложению.
Помимо них объектом налогообложения признаются следующие операции:
– передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
– выполнение СМР для собственного потребления;
– ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Операции, не облагаемые НДС
В то же время бюджетному учреждению нужно помнить, что не все операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются налогооблагаемыми операциями.
К примеру, не признаются объектом обложения НДС операции, перечисленные в п. 3 ст. 39 НК РФ.
Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения, приведен также в п. 2 ст. 146 НК РФ. Среди них значится операция, напрямую касающаяся бюджетных учреждений. Так, согласно пп. 4.1 названного пункта не является объектом обложения НДС выполнение работ (оказание услуг) бюджетными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ. Иными словами, услуги (работы), оказываемые (выполняемые) бюджетным учреждением в рамках государственного (муниципального) задания и финансируемые за счет субсидий, не образуют объекта обложения по НДС.
Документами, подтверждающими правомерность применения бюджетным учреждением освобождения, предусмотренного пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, являются:
– государственное (муниципальное) задание, составленное по соответствующей форме;
– соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии;
– выписка из лицевого счета бюджетного учреждения.
И еще. Так как выполнение работ (оказание услуг) в рамках государственного (муниципального) задания за счет бюджетных субсидий не образует у учреждения объекта налогообложения, при их оказании (выполнении) учреждение не только не должно начислять НДС, но и «входной» налог по приобретенным учреждением имуществу (работам, услугам) должно учесть в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ.
В случае выполнения учреждением работ вне рамок государственного задания, но за счет субсидии, предоставленной из бюджета субъекта РФ, такие работы облагаются НДС в общеустановленном порядке. Это следует из писем Минфина РФ от 19.06.2019 № 03‑07‑07/44619, от 04.12.2018 № 03‑07‑11/87519.
Не возникнет у учреждения обязанностей плательщика НДС и в случае совершения операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) на основании п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ (перечень таких операций довольно обширен).
Обязанности плательщика НДС
Наличие у бюджетного учреждения статуса плательщика НДС влечет за собой возникновение у него обязанностей по его исчислению, уплате и декларированию. В чем именно заключается каждая их этих обязанностей, показано в таблице.
|
Обязанности плательщика НДС |
На что обратить внимание при исполнении обязанностей плательщика НДС? |
|
Исчисление налога |
Сумма налога рассчитывается как произведение налоговой базы, определяемой в порядке, установленном ст. 154 НК РФ, и соответствующей ставки налога, размеры которой установлены ст. 164 НК РФ. При этом |
|
|
сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Если бюджетное учреждение при совершении операций, освобожденных от обложения НДС, выставит контрагенту счет-фактуру, в котором выделит налог отдельной строкой, то оно в силу п. 5 ст. 173 НК РФ обязано уплатить эту сумму налога в бюджет |
|
Уплата налога в бюджет |
Уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25‑го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не говорится в гл. 21 НК РФ (ст. 174 НК РФ). Сумма налога уплачивается по месту учета учреждения в налоговых органах. Нарушение сроков уплаты налога чревато для учреждения мерами налоговой ответственности, предусмотренными ст. 120 и 122 НК РФ |
|
Декларирование налога |
Декларация по НДС (ее форма утверждена Приказом ФНС РФ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@) по общему правилу подается в электронной форме по каналам ТКС через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25‑го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Данная декларация может быть представлена на бумажном носителе налоговыми агентами, не являющимися плательщиками НДС или являющимися таковыми, но освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 174 НК РФ). Если декларацию по НДС учреждение должно подать в электронной форме, а представит ее на бумаге, то она будет считаться непредставленной (п. 5 ст. 174 НК РФ). В таком случае учреждение будет оштрафовано (ст. 119 НК РФ). Кроме того, у него могут быть заблокировать счета и переводы электронных денег (пп. 1 п. 3, п. 11 ст. 76 НК РФ) |
Правила составления счета-фактуры
Являясь плательщиком НДС, бюджетное учреждение при совершении налогооблагаемой операции обязано выставить счет-фактуру в порядке, определенном п. 3 ст. 168 НК РФ.
Согласно ему счета-фактуры подлежат выставлению не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Формы счетов-фактур и порядок их составления установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Счета-фактуры могут оформляться на бумаге или в электронном виде.
Электронные счета-фактуры выставляются в порядке, установленном Приказом Минфина РФ от 10.11.2015 № 174н, в случае, если стороны согласны на обмен электронными счетами-фактурами и у них есть для этого совместимые технические средства (п. 1 ст. 169 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 24.10.2018 № ЕД-4-15/20755). Подписываются такие счета-фактуры с применением усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя учреждения или уполномоченного им лица. Подпись главного бухгалтера на них не требуется (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Счет-фактура в электронной форме выставляется по следующим форматам:
– с 02.02.2019 по 31.12.2019 – на выбор налогоплательщика по формату, утвержденному Приказом ФНС РФ от 24.03.2016 № ММВ-7-15/155@, либо по формату, утвержденному Приказом ФНС РФ от 19.12.2018 № ММВ-7-15/820@;
– с 01.01.2020 – только по формату, утвержденному Приказом ФНС РФ № ММВ-7-15/820@.
Перечень реквизитов, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, установлен п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, это:
-
порядковый номер и дата составления документа;
-
наименование, адрес и ИНН продавца (покупателя);
-
наименование и адрес грузоотправителя (грузополучателя);
-
номер платежного документа в случае получения авансовых платежей;
-
наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
-
количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
-
наименование валюты;
-
идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии);
-
цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога (в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, – с учетом суммы налога);
-
стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
-
сумма акциза по подакцизным товарам;
-
налоговая ставка;
-
сумма налога, предъявляемая покупателю;
-
стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
-
страна происхождения товара;
-
номер таможенной декларации;
-
код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (при наличии).
Отметим: несмотря на то что счет-фактура содержит все реквизиты первичного документа, фактически таким документом он не является, поскольку требования к содержанию счета-фактуры установлены Налоговым кодексом, а не Федеральным законом от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете».
Ошибки при заполнении счетов-фактур
При заполнении указанных реквизитов налогоплательщики иногда допускают ошибки, которые для целей налогообложения разделяются на существенные и на несущественные. Подчеркнем: такие ошибки влекут за собой негативные последствия прежде всего для покупателей, а не для продавца. В частности, существенные ошибки могут стать причиной отказа покупателю в вычете НДС, поскольку счет-фактура в силу п. 2 ст. 169 НК РФ является основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.
Приведем примеры существенных и несущественных ошибок, допускаемых плательщиками НДС при составлении счетов-фактур (см. таблицу).
|
Ошибки в реквизитах счета-фактуры |
|
|
Несущественные* |
Существенные |
|
Ошибка в нумерации счетов-фактур (см. Письмо Минфина РФ от 12.01.2017 № 03‑07‑09/411) |
Ошибки в адресе продавца**. Не влекут негативных последствий: – указание неполного по сравнению с ЕГРЮЛ (ЕГРИП) адреса (см. Письмо Минфина РФ от 30.08.2018 № 03‑07‑14/61854); – допущение в адресе технических ошибок (см. Письмо Минфина РФ от 02.04.2019 № 03‑07‑09/22679) |
|
Неверное указание КПП (или его отсутствие в счете-фактуре), поскольку КПП не является обязательным реквизитом |
Ошибки в наименовании продавца или покупателя и их ИНН (см. Письмо ФНС РФ от 09.01.2017 № СД-4-3/2@)*** |
|
Отсутствие в счете-фактуре номера платежного поручения |
Неверно указанное наименование отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (см. Письмо Минфина РФ от 14.08.2015 № 03‑03‑06/1/47252) |
|
Неверное указание (неуказание) кода или названия страны происхождения товара либо номера таможенной декларации (см. Письмо ФНС РФ от 04.09.2012 № ЕД-4-3/14705@) |
Ошибки в стоимостных показателях, если они не позволяют определить стоимость товаров (работ, услуг) и сумму предъявленного налога (например, из‑за неверно указанной налоговой ставки) (см. Письмо Минфина РФ от 19.04.2017 № 03‑07‑09/23491) |
*
Несущественными считаются те ошибки в счетах-фактурах, которые не препятствуют идентификации продавца и покупателя, наименования и стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), ставки и суммы налога.
**
Ошибка в адресе продавца не признается существенной при правильном указании наименования и ИНН продавца и покупателя. Это следует из Письма Минфина РФ от 02.04.2015 № 03‑07‑09/18318.
***
Указание наименования покупателя с ошибкой в организационно-правовой форме, по мнению Минфина, не является существенной ошибкой (см. Письмо от 15.05.2019 № 07‑01‑09/34738).
Отражение счета-фактуры в налоговых регистрах
Выставленные в адрес покупателей счета-фактуры бюджетное учреждение должно зарегистрировать в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ). Формы и правила ее ведения установлены в приложении 5 к Постановлению Правительства РФ № 1137. Подчеркнем: данную книгу учреждение вправе вести как на бумажном носителе, так и в электронном виде по правилам, установленным названным постановлением.
Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство. Отметим: единой регистрации подлежат счета-фактуры (включая корректировочные), составленные как на бумажном носителе, так и в электронном виде.
Вести журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур (форма и правила ведения которого определены названным выше постановлением) учреждение не обязано. По смыслу п. 3 ст. 169 НК РФ ведение указанного журнала является правом, но не обязанностью плательщика НДС.
Источник: Журнал «Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение»
