29 Сентября 2016Раздельный учет по НДС в аптеке
М. В. Подкопаев
эксперт журнала
Хотя аптечное учреждение занимается довольно узким и специфическим видом деятельности и, как правило, не ведет деятельности за рамками своего профиля, если оно находится на общем режиме налогообложения, ему необходимо позаботиться о соблюдении раздельного учета различных видов реализуемой продукции, чтобы не допустить ошибок при исчислении НДС.
Подобная необходимость возникает в связи с тем, что в отношении многих видов реализуемых в аптеке товаров могут применяться пониженные либо даже нулевые ставки этого налога, или общий режим аптека может совмещать с уплатой ЕНВД либо (если торговля ведется от имени индивидуального предпринимателя) с ПСНО.
В данной статье мы расскажем, как организовать такой раздельный учет.
Когда ведется раздельный учет?
В силу пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ обложение НДС по ставке 10 % производится при реализации:– лекарственных средств, включая фармацевтические субстанции, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований лекарственных препаратов, и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями;
– медицинских изделий, кроме важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Помимо упомянутых в пп. 1 п. 2 ст. 149 важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, от обложения налогом на основании этой же нормы освобождаются медицинские товары отечественного и зарубежного производства, входящие в Перечень медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость[1].
Кроме того, не облагаются НДС на территории РФ услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения (пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ).
В пункте 4 ст. 149 НК РФ говорится о том, что, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Применение пониженной 10 %-й ставки по НДС само по себе не требует учета налога, отдельного от его учета по продукции с обычной (18 %-й ставкой) НДС. Ведь и в том, и в другом случае налог принимается к вычету в одинаковом порядке, разница только в начислении налога при реализации конкретных наименований лекарственных средств и медицинских изделий.
Иными словами, раздельного учета требует реализация продукции по ставке 10 или 18 % с одной стороны и льготной (освобождаемой от налогообложения) с другой стороны.
О необходимости раздельного учета сумм налога налогоплательщиками, перешедшими по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, говорится в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ. Правда, нет никаких упоминаний, что надо вести раздельный учет при совмещении общего режима с ПСНО. Но полагаем, что его и в такой ситуации следует организовать, иначе неизбежно будут возникать претензии со стороны налоговых органов, которые все равно придется опровергать цифрами и доказывать первичными документами. Ведь в любом случае, если приобретенный товар будет использоваться на патенте, соответствующий НДС по нему принять к вычету будет нельзя.
Разумеется, при определении пропорции надо использовать для расчета не вмененный доход или потенциально возможный, а, как и в отношении деятельности, облагаемой НДС, фактический.
Как подтвердить ведение раздельного учета?
Обоснование права на применение льготы по НДС в силу п. 4 ст. 149 НК РФ лежит на налогоплательщике: он обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 1650/10 по делу № А42-2050/2007). Ведение раздельного учета подтверждается документально.
Основная цель раздельного учета по НДС – правильно распределить суммы налога, предъявленные продавцами товаров[2] налогоплательщику, то есть приобретенных им. Из пункта 4 ст. 170 НК РФ следует, что эти суммы можно полностью принять к вычету только по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (по ставкам 18 или 10 %).
Если товары, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС, то предъявленные по ним продавцами суммы налога целиком учитываются в стоимости данных товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении им товаров, учитываются в стоимости этих товаров в доле, приходящейся на операции, освобождаемые от налогообложения (Письмо Минфина России от 11.08.2016 № 03‑07‑11/46925).
Случай, когда товары используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, – отдельный. В этой ситуации надо определить пропорцию, в которой они используются для осуществления тех и других операций.
Порядок расчета названной пропорции должен установить налогоплательщик в своей учетной политике по налогообложению[3], но при этом ему следует учесть требования п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Поскольку законодательством не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике налогоплательщика и позволяющую достоверно определить необходимые показатели (Постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/2016 по делу № А11-371/2015).
Обратите внимание
Если раздельный учет у налогоплательщика отсутствует, то предъявленные ему суммы налога он не вправе не принять к вычету, не учесть в расходах в целях исчисления налога на прибыль (НДФЛ – у предпринимателя) (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом доначисление налога на не облагаемые НДС операции, если не ведется раздельный учет, не предусмотрено ни этой статьей, ни п. 4 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 23.11.2010 по делу № А56-4366/2010).
По нашему мнению, правильным следует считать отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета по отдельным позициям операций по реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НДС, а также сумм входного НДС с распределением между этими операциями и теми, когда товары используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. В последнем случае о ведении раздельного учета будет также свидетельствовать расчет указанной выше пропорции, оформленный в виде бухгалтерской справки.
При регистрации счета-фактуры в книге покупок, применяемой при расчетах по НДС, при приобретении товаров, используемых для осуществления и облагаемых налогом, и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, нужно поступить следующим образом: в графе 16 книги покупок отразить сумму налога, подлежащую вычету, на который налогоплательщик имеет право в соответствии с расчетом указанной выше пропорции (п. 6 Правил ведения книги покупок[4]).
При расчете указанной пропорции надо исключать из суммы выручки НДС, поскольку по операциям, и облагаемым, и не облагаемым НДС, должны учитываться сопоставимые показатели (Постановление ФАС ВСО от 20.01.2014 по делу № А78-3863/2013[5], см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08 по делу № А03-4508/07-21).
Разумеется, при определении пропорции по операциям в рамках спецрежима в виде ЕНВД или ПСНО надо использовать для расчета не вмененный доход или потенциально возможный, а, как и в отношении деятельности, облагаемой НДС, фактический.
Особенности раздельного учета в некоторых случаях
Согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров за налоговый период (квартал). В этой же норме указаны некоторые исключения (особенности), с одной из которых могут столкнуться и аптечные учреждения. Названные особенности возникают при приобретении основного средства или нематериального актива в первом или втором месяце квартала. В такой ситуации налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных именно в соответствующем месяце товаров.
Из Письма Минфина России от 02.08.2012 № 03‑07‑11/225 можно понять, что если в налоговом периоде не осуществляется отгрузка товаров, операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС, то раздельный учет налога не ведется (к аналогичным выводам пришли арбитры в Постановлении АС УО от 12.04.2016 № Ф09-1320/16 по делу № А71-3223/2015). Иначе говоря, если в течение квартала было два месяца, в которых отгружались только облагаемые налогом товары, а в одном месяце все‑таки случилась отгрузка не облагаемого НДС товара, то раздельный учет надо вести по отношению ко всему кварталу. Если все три месяца в квартале отгружались только товары, облагаемые НДС, то всю сумму налога, предъявленную поставщиками в указанном квартале, можно принять к вычету. Правда, как отмечают чиновники, с учетом будущей фактической ситуации с использованием этих товаров (работ, услуг) в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.
Сделанное уточнение, видимо, надо понимать так: если в течение данного квартала полученный товар все‑таки не был использован, но предполагается, что в будущем он будет использован в операции, не облагаемой НДС, то к вычету соответствующий налог прининимать не стоит.
Чиновники не пояснили, почему они сделали упомянутое уточнение, но оно, вероятно, объясняется следующим. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в их стоимости, в частности, если обозначенные товары используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
А если налогоплательщик уже принял к вычету сумму налога по товару, но потом использовал его для указанных операций, то исходя из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ он должен восстановить эту сумму налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстановить сумму налога надо в том налоговом периоде, в котором товары были переданы или начинают использоваться для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС. Таким образом, чиновники предлагают налогоплательщикам не совершать лишних операций, сначала принимая налог к вычету, а потом восстанавливая его, если налогоплательщик заранее знает, что НДС потом придется восстановить.
Вероятно, так действительно проще. Но подобная методика не предусмотрена НК РФ. Поэтому все же правильнее, по нашему мнению, принять НДС к вычету, даже если впоследствии налогоплательщик предполагает использовать товар в операциях, не облагаемых НДС.
В связи с изложенным укажем на Постановление ФАС МО от 18.02.2013 по делу № А40-30193/12‑129‑142. В нем судьи разъяснили, что раздельный учет «входящего» НДС ведется только в отношении тех приобретенных товаров, которые используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
Если налогоплательщик в налоговом периоде данных товаров не приобретал, то ему необязательно вести учет именно входящего НДС. Но если он приобретал и товары, которые используются в операциях, облагаемых НДС, и в том же налоговом периоде товары, которые используются только в необлагаемых налогом операциях, то он должен вести раздельный учет тех и других операций.
Отметим, что в письмах от 11.03.2015 № 03‑07‑08/12672 и от 26.09.2014 № 03‑07‑11/48281 Минфин изложил несколько иную позицию, нежели в Письме № 03‑07‑11/225. Он указал, что пропорцию надо определять и в случае, если в течение налогового периода отгрузка товаров не производится или осуществляется отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых либо только освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг). Основание: исключений не предусматривают п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ, что формально верно.
Непонятен смысл расчета пропорции в указанных случаях, но во избежание споров с налоговыми органами, по нашему мнению, налогоплательщик может составить необходимую для этого бухгалтерскую справку в обычном порядке.
Всегда ли раздельный учет обязателен?
Согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не осуществлять раздельный учет НДС при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом операций по тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров.
Обратите внимание
По мнению судей, указанному в Постановлении ФАС МО от 04.09.2013 по делу № А40-79684/12‑116‑172, возможность не применять раздельный учет к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на эти цели, должна быть специально отражена в учетной политике налогоплательщика, то есть наряду с методикой ведения раздельного учета.
При определении данных совокупных расходов учитываются расходы и по облагаемым НДС операциям, и относящиеся к операциям, не признаваемым объектом обложения поименованным налогом (Письмо Минфина России от 04.04.2016 № 03‑07‑11/18785). По мнению финансистов, определяются они на основании данных бухгалтерского учета (Письмо от 29.05.2014 № 03‑07‑11/25771).
Иначе говоря, в такие налоговые периоды налогоплательщик вправе принимать к вычету всю сумму «входного» НДС в соответствии с порядком, установленным ст. 172 НК РФ, несмотря на наличие не облагаемых налогом операций. Исчисление 5 %-й величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от обложения НДС, Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо ФНС России от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@).
Подчеркнем, речь идет об определении доли расходов. Если же доля доходов от деятельности, не облагаемой НДС, окажется меньше 5 % в общей сумме доходов, то раздельный учет ведется в общем порядке (Письмо Минфина России от 26.02.2015 № 03‑07‑11/9545).
Из Письма Минфина России от 20.07.2015 № 03‑07‑15/41623 следует, что «правило 5 %» в полной мере применяется только по отношению к тем товарам, которые были использованы (списаны на расходы, учтены в себестоимости основного средства и т. п.) в том же периоде, в котором были приобретены.
Если этого не случилось и товар был использован в последующих налоговых периодах, то к вычету «входной» НДС по нему применить можно. Впоследствии в его отношении нужно использовать общее правило, предусмотренное пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: суммы НДС, правомерно принятые к вычету, должны быть восстановлены, если товар используется для операций, не облагаемых НДС. И исключений, связанных с применением абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, нет.
Но с этим не соглашаются арбитражные суды, которые считают, что в подобной ситуации восстанавливать налог не нужно (постановления АС СЗО от 04.02.2016 № Ф07-2848/2015 по делу № А56-32165/2014, АС МО от 23.12.2015 № Ф05-17707/2015 по делу № А40-65173/2015).
Вследствие того, что чиновники заняли определенную позицию, некоторой дискриминации подверглись налогоплательщики, совмещающие общий режим и уплату ЕНВД. Чиновники считают, что на них данное правило не распространяется, поскольку в части «вмененной» деятельности они не являются плательщиками НДС, а только на последних распространяется абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ (письма Минфина России от 25.12.2015 № 03‑07‑11/76106 и ФНС России от 16.05.2011 № АС-4-3/7801@). То есть если даже доля расходов, относящаяся к виду деятельности, осуществляемому в рамках спецрежима в виде ЕНВД, меньше 5 %, все равно «входной» НДС по товарам, используемым в этом виде деятельности, принять к вычету нельзя.
Поход довольно спорный, но не лишен логики. Поэтому не соглашаться с ним рискованно.[1] Утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042.
[2] Здесь и далее (во избежание повторов) под товарами понимаются товары (работы, услуги) и в определенных случаях имущественные права.
[3] Впрочем, есть решение суда, в котором судьи пришли к выводу: в ситуации, когда налогоплательщик не закрепил способ ведения раздельного учета в учетной политике, достаточно того, что он фактически осуществлял раздельный учет, если это подтверждается документами (Постановление АС ПО от 28.11.2014 № Ф06-17727/2013 по делу № А12-957/2014).
[4] Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
[5] Определением ВАС РФ от 28.04.2014 № ВАС-4401/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
