Меню

Актуально









Публикация

10 Января 2017ПНР на холостом ходу и под нагрузкой – что это такое?


С. В. Булаев

редактор журнала «Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение»

С пусконаладочными работами сталкиваются бухгалтеры различных предприятий, запускающих в эксплуатацию сложное оборудование, требующее длительной наладки. В ходе данной процедуры производственный актив сначала работает вхолостую, а затем под нагрузкой. Данные этапы выделяют не только технические специалисты, но и финансовые работники, которые по этим этапам разграничивают затраты. Для чего? Какие вопросы по ПНР возникают на практике?

Даем вводную

На нефтеперерабатывающем заводе осуществлялось строительство новой газоперерабатывающей установки с привлечением подрядной организации. Установка предназначена для переработки побочного продукта при добыче нефти – попутного нефтяного газа (ПНГ) и газового конденсата в сухой отбензиненный газ (СОГ) и широкую фракцию легких углеводородов (ШЛФУ). Кроме того, подрядная организация выполняла работы по модернизации действующих объектов на заводе.

Договор подряда предусматривал фиксированную цену строительных работ. Подрядчик превысил согласованную сторонами стоимость работ и потребовал компенсации произведенных затрат заказчиком. Представители завода не согласились на корректировку цены, что затруднило окончательную оценку выполняемых работ.

Хронология событий в процессе проведения работ была следующей:

  • июнь – июль 2016 года – пусконаладочные работы вхолостую;

  • август 2016 года – окончание строительных работ. Акт по работам за август не подписан заказчиком – заводом. Составлен акт по форме КС-11 от 31.08.2016 без стоимостных показателей (передан в администрацию города). Получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 01.09.2016;

  • август – сентябрь 2016 года – ПНР под нагрузкой на собственном сырье;

  • с 1 октября по договору давальческой переработки от 24.07.2016 осуществляется переработка сырья (ПНГ) контрагентов в продукцию – СОГ и ШФЛУ (акты по услугам переработки выставляются контрагентам с октября 2016 года).

Представим также дополнительную информацию, которая может пригодиться бухгалтеру, чтобы разобраться в ситуации и решить поставленные задачи. Проектный уровень не всех целевых компонентов достигнут, отклонение по объемам переработки от плановых показателей в октябре – 15%, в ноябре – 5%. При этом продолжается капитализация затрат на содержание объектов завода.

Бухгалтеру в такой ситуации нужны ответы на следующие вопросы:

– как выбрать дату постановки объекта капвложений на учет в качестве ОС;

– какие затраты относить на увеличение стоимости внеоборотных активов;

– куда отнести расходы по работе оборудования на собственном сырье;

– можно ли скорректировать стоимость введенного в эксплуатацию оборудования после ввода в эксплуатацию в случае урегулирования вопроса о компенсации заказчиком затрат подрядчика сверх согласованной договором суммы?

Важная теоретическая часть

Итак, что в данной ситуации завод выступает в качестве заказчика, производящего капитальные вложения, а главная задача бухгалтера – распределить расходы так, чтобы они соотносились с получаемыми доходами. Этот принцип п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» реализован в капитализации затрат в цене внеоборотного актива и последующее списание через амортизацию при использовании актива в приносящей доход деятельности. Однако не все затраты относятся к периоду использования актива и получения от него доходов.

Вопросы учета затрат на пусконаладочные работы при вводе в эксплуатацию предприятий, зданий и сооружений остаются сложными и спорными. Это объясняется специфическим характером самих пусконаладочных работ, содержащих элементы как строительного процесса, так и начала эксплуатации вводимых объектов.

Сами по себе возведение газоперерабатывающей установки и завершение строительно-монтажных работ еще не дают возможности приступить к эксплуатации объекта. Прежде, чем осуществить ввод его в эксплуатацию, предстоит проверить пригодность оборудования к эксплуатации, отладить технологический процесс и работу всех систем во взаимодействии, произвести пуск производства с выходом на устойчивый технологический режим, предусмотренный проектом. В этих целях проводятся ПНР. К ним относится комплекс работ, выполняемых в период подготовки, проведения индивидуальных испытаний и комплексного опробования оборудования. В таблице укажем, что представляют собой названные процедуры.

До начала испытаний смонтированного оборудования: осуществляются ПНР по электротехническим устройствам, автоматизированным системам управления, теплоэнергетическому и некоторым другим видам оборудования, выполнение которых обеспечивает проведение индивидуальных испытаний и комплексного опробования

В период индивидуальных испытаний: проверяется выполнение требований, предусмотренных рабочей документацией, стандартами и техническими условиями по отдельным машинам, установкам и агрегатам, с целью подготовки оборудования к приемке рабочей комиссией для комплексного опробования технологического оборудования

В период комплексного опробования: выполняются проверка, регулировка и обеспечение совместной работы оборудования в предусмотренном проектом технологическом процессе на холостом ходу с последующим переводом оборудования на работу под нагрузкой и выходом на устойчивый технологический режим с выпуском продукции

Очевидно, что монтажные работы непосредственно связаны с пусконаладочными. В ряде случаев даже отсутствует четкая граница окончания монтажных и начала пусконаладочных работ, а также практикуется условный подход при отнесении некоторых видов работ к монтажным и пусконаладочным.

К сведению

ПНР, с одной стороны, являются завершающей стадией строительного процесса, с другой – обеспечивают и организуют начальную стадию периода эксплуатации. От качества этих работ в немалой степени зависят сроки освоения, дальнейшая ровная и рентабельная работа введенного в эксплуатацию производства (технологического оборудования).

Разделение ПНР на работы вхолостую и под нагрузкой

Бухгалтеру от процессов пусконаладки оборудования следует перейти к возникающим в связи с этим расходам. С экономической точки зрения затраты на пусконаладочные работы относятся к стоимости строительной продукции, а не будущей выпускаемой продукции. А из состава расходов при пуске промышленных предприятий и вводе их в эксплуатацию выделяются затраты:

– связанные с привлечением подрядных организаций для выполнения пусконаладочных работ. Они включаются в общую стоимость строительства;

– заказчика на обеспечение предприятия в период пуска эксплуатационными кадрами, сырьем, материалами, энергоресурсами. Эти расходы относятся, как и прежде, к основной деятельности промышленных предприятий.

Подтверждают сказанное чиновники. Например, в Письме Минрегиона РФ от 13.04.2011 № ВТ-386/08 говорится, что учет затрат на выполнение пусконаладочных работ на объектах производственного назначения производится в соответствии с п. 4.102 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ[1]. В нем сказано, что затраты на пусконаладку на холостом ходу включаются в сводный сметный расчет и относятся в состав капвложений. Стоимость ПНР под нагрузкой как расходы некапитального характера связана с эксплуатацией построенного объекта и в сметной документации на строительство, как правило, не предусматривается.

Безусловно, названный документ не имеет прямого отношения к методологии учета, а дает рекомендации по расчету стоимости строительной продукции. Однако в рекомендациях есть определенный экономический смысл, который играет не последнюю роль при отражении хозяйственной операции в бухучете. Это подтверждается и Письмом Минфина РФ от 01.04.2003 № 06-10-25/64, посвященное порядку отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ к расходам организаций.

В частности, расходы по пусконаладочным работам на холостом ходу относятся на капитальные затраты организации и для целей налогообложения прибыли, и для целей бухгалтерского учета, и для целей статистического учета.

Разделение затрат на выполнение полного комплекса пусконаладки на стоимость работ вхолостую и под нагрузкой применимо для объектов производственного назначения, в процессе эксплуатации которых происходит выпуск продукции. В этом случае логично отнесение затрат на пусконаладочные работы, обеспечивающие комплексное опробование оборудования под нагрузкой, на себестоимость выпускаемой продукции.

На заметку

При строительстве новых, реконструкции и расширении объектов жилищно-гражданского, социального, специального назначения, не связанных с выпуском продукции и получением дохода от ее реализации, все затраты на пусконаладочные работы (без разделения их на работы на холостом ходу и под нагрузкой), выполняемые до ввода объекта в эксплуатацию и необходимые для доведения его до состояния, пригодного для использования, целесообразно относить к расходам капитального характера.

Разделение ПНР на работы вхолостую и под нагрузкой уместно и при налогообложении, что подтверждает Письмо Минфина РФ от 20.09.2011 № 03-03-06/1/560. Расходы некапитального характера, связанные с подготовкой и освоением нового производства, которые в силу п. 1 ст. 257 НК РФ не учитываются в первоначальной стоимости основных средств, на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. На основании этого оплата пусконаладочных работ («под нагрузкой») как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимается к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Если первоначальная стоимость основного средства не сформирована, расходы по осуществлению пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства. Здесь отметим, что при расчете налога на прибыль нет норм, устанавливающих дату окончания формирования стоимости ОС. А значит, вопрос можно решить так же, как это сделано в бухгалтерском учете, где разделены расходы на ПНР вхолостую и под нагрузкой.

Из условий вводной не ясно, как обстоит дело с ПНР под нагрузкой, когда оборудование работало на собственном сырье. Затраты по пусконаладочным работам в указанный период в этом случае либо включаются в оценку своей продукции, либо накапливаются как связанные с освоением новых производств. Тогда они будут распределены в дальнейшем на себестоимость при выпуске и реализации продукции. Если исходить из того, что дальше будет вестись лишь переработка сырья сторонних заказчиков, то затраты на ПНР под нагрузкой на собственном сырье следует включить в себестоимость переработки, уменьшающую полученные от нее доходы. Тем самым будет выполнен принцип соответствия расходов и доходов (п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Как учесть затраты на переработку сырья контрагентов?

Бухгалтерский учет затрат по договору о давальческой переработке сырья и материалов будет следующим. Давальческими признаются материалы, принятые организацией-переработчиком от заказчика-давальца для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов. Все указанное имущество у переработчика отражается на забалансовых счетах. Такую методологию диктуют нормы п. 156 Методических указаний по учету МПЗ[2]. Все иные расходы переработчика уменьшают полученное за переработку вознаграждение.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Принято сырье от давальца   

003

Отражены расходы по переработке

20

02, 25, 26, 70, 69

Списанное израсходованное сырье давальца

003

Приняты продукты переработки сырья     

002

Отражено выполнение работ по договору

62

90

Начислен НДС со стоимости переработки

90

68

Отражена себестоимость переработки

90

20

Показана прибыль от переработки сырья

90

99

Отгружены результаты переработки давальцам

002

В целях налогообложения прибыли применяется аналогичная методика. Доходом переработчика является стоимость выполненных работ, согласованная в договоре. Получение давальческого сырья в налогооблагаемых доходах переработчика не отражается. Налоговые расходы переработчика формируются за счет затрат на выполнение работ без учета стоимости давальческого сырья. Поскольку деятельность исполнителя по переработке давальческого сырья квалифицируется как выполнение работ, бухгалтер в общеустановленном порядке распределяет прямые расходы на остатки незавершенного производства (если оно есть). Косвенные расходы признаются в полном объеме в момент их осуществления (ст. 318 НК РФ).

К сведению

В целях исчисления НДС налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (п. 5 ст. 154 НК РФ).

Если завод одновременно перерабатывает собственное и давальческое сырье, последнее можно учитывать в ином порядке, отличном от общей методологии.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Принято сырье от давальца   

10

76

Отражены расходы на переработку

20

02, 25, 26, 70, 69

Списано израсходованное сырье давальца

20

10

Приняты продукты переработки сырья     

43

20

Отгружены результаты переработки давальцам*

76

43

Отражено выполнение работ по договору

62

90

Начислен НДС со стоимости переработки

90

68

Отражена себестоимость переработки

90

43

Показана прибыль по переработке сырья

90

99

* Переданная давальцам продукция оценена по стоимости их сырья и материалов, исключая затраты на переработку, которые списываются отдельно (Дебет 90 Кредит 43).

Кстати, данный вариант учета не меняет описанные выше правила налогообложения.

Дата ввода в эксплуатацию и корректировке стоимости ОС

Хотя по условиям вводной разрешение на ввод объекта в эксплуатацию датировано 01.09.2016, фактически ввод в эксплуатацию имел место в августе, когда были завершены строительно-монтажные работы и начались пусконаладочные работы под нагрузкой. Именно в этот момент бухгалтер вправе принять к учету в составе ОС завершенный строительством объект, исходя из той стоимости, которая заложена в договоре и которую заказчик согласен оплатить подрядчику.

Ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства включает в себя его приемку приемочными комиссиями, оформление акта приемки и выдачу разрешения на эксплуатацию объекта (ст. 55 ГрК РФ). Разрешение на эксплуатацию не является итоговым документом, позволяющим разделить период возведения объекта и момент его полной готовности к эксплуатации в запланированных руководством целях. Названный документ нужен больше для контроля, а не для того, чтобы выразить мнение о готовности объекта к практическому использованию. В рассматриваемой ситуации КС-11 был оформлен именно в контрольно-ревизионных целях.

Но ситуация не до конца разрешена.   Не урегулирован вопрос о компенсации заказчиком затрат подрядчика сверх согласованной договором суммы, в то время как уже имеются все основания (за исключением точной оценки) признать возведенную перерабатывающую установку в составе эксплуатируемых объектов ОС.

В пункте 4 ПБУ 6/01 сказано о том, когда актив принимается к бухучету в качестве ОС, а не о том, когда он вводится в эксплуатацию. Одним из условий признания является предназначение объекта для использования в производстве продукции, а не допуск его к применению по предназначению. Согласно нормам МСФО (IAS) 16 «Основные средства» расходы, понесенные в течение периода, когда объект, способный функционировать согласно намерениям руководства, еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной нагрузкой, не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств. Формирование же первоначальной стоимости ОС прекращается, когда объект доставлен в нужное место и приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства предприятия.

Дополнительная информация о том, что проектный уровень одного из целевых компонентов не достигнут и отклонение по объемам переработки от плановых показателей в октябре – 15%, в ноябре – 5%, означает, что газоперерабатывающая установка вышла на полную мощность ее предполагаемой эксплуатации только по итогам ноября. Но это не означает, что принимать к учету установку как объект ОС нужно не раньше указанной даты. Уже в августе 2016 года бухгалтер вправе принять к учету в составе ОС завершенный строительством объект, исходя из стоимости, заложенной в договоре, которую заказчик согласен оплатить подрядчику.

МСФО (IAS) 16 допускает изменение первоначальной стоимости объекта, но это не означает, что все связанные с «доработкой» затраты нужно капитализировать в стоимости установки. Загрузка зависит не только от настройки, но и от интенсивности использования объекта, которая определяется договорами и заданиями текущего периода, поэтому превышение подрядчиком согласованной стоимости работ и выплату за это компенсации можно отнести к текущим расходам, аналогичным по сути ПНР под нагрузкой. Текущая стоимость актива определяется не только тем, сколько в него вложено средств, но и ценностью использования (сколько экономических выгод принесет оборудование как самостоятельная единица, генерирующая денежные средства), что на практике мало зависит от урегулирования спора заказчика и подрядчика.

* * *

Мы рассмотрели всего лишь одну практическую ситуацию, но она вызвала ряд непростых вопросов, для разрешения которых потребовалась целая статья. Причем приведено не единственно верное решение – у читателя может быть иное мнение по тем или иным моментам. Главное, чтобы учетная информация о финансовых показателях предприятия была объективной, то есть отражала стоимость активов как цену имущества, которое способно принести соответствующие доходы. А соотношение доходов и расходов покажет прибыль, которую предприятие в действительности заработало благодаря своей стратегии капвложений и ценообразования.


[1] Утверждена Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 № 15/1.

[2] Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н.

Источник: Журнал «Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение»



Последние публикации

27 Апреля 2017

Обновленную форму расчета авансовых платежей по налогу на имущество можно подать уже с 1 квартала 2017 года

Налоговая служба РФ выпустила недавно письмо от 14.04.2017 № БС-4-21/7139@, которым разрешила сдавать расчет авансового платежа по имущественному налогу за 1 квартал 2017 года уже по новой утвержденной форме, хотя бланк еще официально не вступил в силу. Чиновники отметили, что налоговые инспекции обязаны принимать расчеты и на старых, и новых бланках. Поводов для отказа в принятии любых таких форм нет.

У россиян может появиться шанс не платить налог на недвижимость

Освободить собственников жилых и нежилых помещений в энергоэффективных домах от уплаты налога на имущество предложили депутаты Госдумы.

Как доказать получение необоснованной налоговой выгоды?

Федеральная налоговая служба России разъяснила, как доказывать получение необоснованной налоговой выгоды и поручила налоговым органам исключить формальные подходы при выявлении необоснованной налоговой выгоды в ходе налоговых проверок. Соответствующее письмо ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ опубликовано на сайте службы.

Минфин: При перечислении страховых взносов в поле 101 платежного поручения компания-страхователь ставит «01»

25 апреля 2017 года вступил в силу новый Приказ Министерства финансов РФ от 05.04.2017 №58н, которым ведомство внесло корректировки в правила заполнения платежных поручений для перечисления сумм на уплату страховых взносов в бюджет РФ.

26 Апреля 2017

Новые формы индивидуального (персонифицированного) учета

Постановлением Правления ПФР № 3п утверждены новые формы индивидуального (персонифицированного) учета, а также формат их подачи в электронном виде. Что это за формы? Какие сведения в них указываются? В каких случаях и как они заполняются, представляются? Обо всем по порядку.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Май 2017

10 - 12 Мая Бухгалтерский учет, налоги и финансы стоматологической клиники в 2017 году Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

10 - 12 Мая Правовое регулирование деятельности организаций (учреждений) в области спорта Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

14 Мая - 16 Апреля Надзор и контроль в области охраны окружающей среды (государственный экологический надзор) Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

15 - 19 Мая Согласование, оформление, контроль исполнения отдельных видов договоров Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

15 - 19 Мая Современный государственный и муниципальный архив Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

16 - 19 Мая Бюджетный (бухгалтерский) учет и отчетность в организациях здравоохранения в 2017 году Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

16 - 19 Мая Юрист предприятия: инструменты правового обеспечения деятельности организации Алушта (Крым), ЦНТИ Прогресс

17 - 19 Мая Земельный кодекс : практика применения по состоянию на 2017 год Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?

Готовимся к уплате страховых взносов по-новому в 2017 году



Налоговые новости

28 Апреля 2017

Финансисты разъяснили порядок применения ставок земельного налога при изменении категории земель

Минфин России разъяснил некоторые вопросы налоговой ответственности

Лицензионный договор и НДС

Налоговые органы получили сведения из Фондов: без ошибок не обошлось

ФНС сообщила о нюансах сдачи отчетности по налогу на имущество в случае, когда юрлицо сменило адрес

Минфин объяснил, как поступить с переплатой и недоимкой по страховым взносам за периоды до 2017 года

Для сделок АО и ООО определены предельные значения, при превышении которых они могут признаваться сделками, в совершении которых имеется заинтересованность

Уведомить налоговый орган об осуществлении деятельности по оказанию услуг физлицу для личных, домашних и иных подобных нужд необходимо в соответствии с утвержденной формой

27 Апреля 2017

За непредставление нулевого расчета по страховым взносам с организации могут взыскать 1000 руб.

Центробанк разъяснил, как некредитным финорганизациям отражать в бухучете НДС при покупке материалов

На ЕПГУ появилась интерактивная форма декларации 3-НДФЛ

Обновлён реестр контрольно-кассовой техники и список операторов фискальных данных

Быть ли прогрессивной шкале по НДФЛ?

26 Апреля 2017

Минтруд России ответил на некоторые вопросы, касающиеся независимой оценки квалификации

Москвичам необходимо уплатить налог на имущество за 2015 год до конца апреля

читать все Новости