4 Сентября 2018О восстановлении НДС при списании неотработанного подрядчиком аванса
С. Н. Зайцева
главный редактор журнала «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»
Комментарий к Письму Минфина России от 05.06.2018 № 03-07-11/38251
В рамках реализации инвестиционного проекта заключен договор на строительство завода. Застройщик – плательщик НДС перечислил аванс генеральному подрядчику и на основании счета-фактуры заявил к вычету сумму «авансового» НДС.
Поскольку в ходе строительных работ допущены нарушения условий договора и не в полном объеме выполнены обязательства, стороны подписали соглашение о расторжении договора. Данный факт привел к наличию дебиторской задолженности генподрядчика перед застройщиком (разницы между суммами перечисленных авансовых платежей и стоимостью принятых работ).
Спустя время в отношении генерального подрядчика открыта процедура банкротства. В связи с недостаточностью имущества должника для погашения требований застройщик списывает «дебиторку» генподрядчика. Надо ли при таких обстоятельствах восстанавливать «авансовый» НДС, ранее правомерно принятый к вычету?
Такой вопрос адресован в Минфин и получен, в общем‑то, весьма предсказуемый ответ – надо! Но так ли безупречна позиция чиновников? Будем разбираться вместе.
Нормы налогового законодательства о восстановлении «авансового» НДС
При поступлении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (далее говорить будем только об интересующем нас объекте – работах) подрядчик обязан начислить НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) и предъявить заказчику (плательщику НДС) счет-фактуру с суммой налога, исчисленной (по расчетной ставке) с авансового платежа (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168, п. 5.1 и 6 ст. 169, п. 4 ст. 164 НК РФ).
Заказчик, в свою очередь, вправе заявить предъявленные продавцом (подрядчиком) суммы НДС к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Вычеты сумм «авансового» налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками при получении оплаты (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящего выполнения работ, документов, подтверждающих фактическое перечисление денежных сумм, при наличии договора, предусматривающего перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Суммы «авансового» НДС подлежат восстановлению (абз. 2 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) в том налоговом периоде, в котором:
– суммы налога по приобретенным работам подлежат вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ (работы приняты к учету, имеется счет-фактура, выставленный подрядчиком);
– произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок.
Причем расторжение договора с контрагентом не является безусловным основанием для восстановления налога. Это лишь одно из двух обязательных условий, при соблюдении которых НДС подлежит восстановлению, что подтверждают и судьи. Например, в Постановлении от 26.06.2017 № Ф06-21241/2017 по делу № А12-38233/2016 АС ПО подчеркнул: при расторжении договора суммы НДС по перечисленной покупателем оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок, ранее принятые им к вычету, следует восстановить в том налоговом периоде, к которому относится последняя из дат: дата расторжения договора или дата возврата покупателю соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), то есть начинают выполняться оба указанных условия. АС ЗСО в Постановлении от 06.06.2017 № Ф04-1481/2017 по делу № А27-4581/2016 отметил: для восстановления НДС законом предусмотрено обязательное наличие двух условий – изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств.
В ситуации, когда продавец (подрядчик) не возвратил аванс, положения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ на покупателя (заказчика) не распространяются, что, в свою очередь, не влечет его обязанности по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету с авансовых платежей, к уплате в бюджет.
Заметим: других (кроме двух названных) оснований для восстановления покупателем (заказчиком) «авансового» НДС гл. 21 НК РФ не предусматривает. И вообще, п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению. На это в свое время обратил внимание ВАС в Решении от 23.10.2006 № 10652/06: обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством; в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не подлежат восстановлению.
К сведению
В развитие позиции высших арбитров суды нижестоящих инстанций приходят к выводу об отсутствии обязанности по восстановлению сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, в том или ином случае. ФНС, в свою очередь, потихоньку стала менять свой подход: руководствоваться правовой позицией, изложенной в Решении ВАС РФ № 10652/06, и не восстанавливать НДС рекомендовано:
– при списании до окончания срока амортизации в связи с физическим и моральным износом объекта ОС (Письмо от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@);
– при выбытии имущества по причине аварии (Письмо от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@);
– при выбытии имущества в результате пожара (Письмо от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@).
Ближе к теме
В комментируемом письме налогоплательщик обозначил: им производится списание сумм долга генподрядчика (неотработанный аванс) ввиду признания должника банкротом. Эта операция в число «НДС-восстанавливаемых» не входит. Так разве нельзя к ней применить подход, изложенный ВАС?
Минфин идею не поддерживает: на протяжении ряда лет ведомство указывает на то, что при списании «дебиторки» «авансовый» налог нужно восстановить. Только вот обоснования тому находятся разные.
Из более раннего: в письмах[1] от 11.04.2014 № 03‑07‑11/16527, от 23.01.2015 № 03‑07‑11/69652, от 13.08.2015 № 03‑07‑11/46703 свой вывод чиновники подкрепляют пп. 3 п. 3 ст. 170 и п. 1 ст. 172 НК РФ (в частности, фразой, что одним из обязательных условий применения вычетов НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) является принятие на учет товаров (работ, услуг)).
В дальнейшем упоминание о ст. 170 НК РФ исчезает. В письмах от 17.08.2015 № 03‑07‑11/47347[2], от 23.06.2016 № 03‑07‑11/36478[3] Минфин дает ссылку на пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ (именно подпункты, а не пункты!), в частности, подчеркивает, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС. В случае если таковые не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, оснований для принятия к вычету сумм налога не имеется.
К сведению
Структура ст. 171 НК РФ такова: в ней 13 пунктов и лишь один из них (второй) имеет два подпункта. Получается, что некорректная (с опечаткой) ссылка на норму НК РФ тянется годами (письма делаются «под копирку» без особого проникновения в ситуацию).
В комментируемом (от 05.06.2018 № 03‑07‑11/38251) письме – этот же подход: ссылки на пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ и ожидаемый вывод: учитывая изложенное, при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) услуг, которые не были оказаны, НДС, принятый к вычету покупателем при перечислении указанной суммы оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению.
А между тем в судебной практике (и на нее указал налогоплательщик, адресующий вопрос в Минфин) можно встретить иной взгляд на рассматриваемую ситуацию.
Судебная практика
Постановление АС ЗСО от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017 по делу № А27-27184/2016
Принимая во внимание тот факт, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика в случае расторжения или изменения условий договора, на основании которого аванс был уплачен, восстановить принятый к вычету «авансовый» НДС (если в установленный срок аванс не был возвращен), суды пришли к выводу об отсутствии оснований для восстановления НДС при списании дебиторской задолженности (в том числе с аванса) ввиду ликвидации контрагента.
Ссылки ИФНС на разъяснения Минфина не принимаются, поскольку таковые не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативным правовым актом, а имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.
Постановление АС МО от 10.10.2016 № Ф05-14000/2016 по делу № А41-79981/2015
Нормы ст. 170 НК РФ предусматривают обязанность организации по восстановлению «авансового» НДС в случае, если договор расторгнут или изменен, а аванс возвращен исполнителю. Между тем полученный аванс генподрядчик заказчику не возвращал.
Суды приняли во внимание то обстоятельство, что налоговым органом не установлено неисполнение генподрядчиком обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС с полученного аванса, а также отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика и его контрагента.
Довод ИФНС о том, что заказчик не принимал должных мер по возврату аванса от генподрядчика, то есть его действия направлены исключительно на получение налоговой выгоды, отклонен. Налогоплательщик принимал меры к обеспечению своего права на возврат аванса по расторгнутому договору подряда:
– заключен договор поручительства с ООО;
– направлен иск о взыскании с поручителя в судебном порядке суммы задолженности;
– судом взыскана в пользу заказчика задолженность по договору поручительства (в том числе аванс и проценты за пользование чужими денежными средствами), однако как генподрядчик, так и поручитель признаны банкротами.
При отсутствии иных доказательств согласованности действий генерального подрядчика и налогоплательщика, направленных исключительно на формальное создание оснований для применения налогового вычета и получения налоговой выгоды, неисполнение подрядчиком, получившим и не возвратившим аванс, обязанности по строительству объекта в данном случае не может являться достаточным основанием для отказа в применении вычета.
Постановление АС ПО от 16.11.2016 № Ф06-14629/2016 по делу № А65-27794/2015
Оснований для восстановления «авансового» НДС в рамках договора у общества не возникало: аванс не возвращался, товар контрагентом (и в дальнейшем его правопреемником) в его адрес не поставлялся. Довод инспекции, что налогоплательщик не подтвердил реальных мер по взысканию денежных средств, других действий по их возврату, ввиду чего необходимо было восстановить спорную сумму налога, суд[4] считает необоснованным. Отсутствие мер со стороны налогоплательщика для погашения задолженности как основание для восстановления НДС с суммы аванса не имеет правового значения, поскольку налоговое законодательство РФ не ставит учет дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких‑либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого учета являются договор, «первичка» и платежные документы.
Подведем итоги
При списании заказчиком долга контрагента в виде неотработанного аванса Минфин настаивает на том, чтобы «авансовый» НДС был восстановлен. Годами эта позиция не меняется, однако теперь чиновники не подкрепляют ее ссылкой на пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Действительно, такого основания для восстановления налога указанная норма не содержит. Значит, можно попытаться отстоять (пусть и через суд) иной подход. Судебная практика такие примеры содержит.
Но сегодня нужно иметь в виду, что специалисты финансового ведомства «сменили» довод. В сложившейся ситуации предлагается учитывать, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, в противном случае вычеты не применяются.
[1] Здесь речь идет о договоре подряда, сторонами которого являются заказчик и подрядчик.
[2] Вопрос от покупателя товара о восстановлении «авансового» НДС при списании долга поставщика, не выполнившего обязательства по поставке товаров.
[3] О восстановлении НДС при списании дебиторской задолженности в сумме предоплаты за услуги, которые не были оказаны.
[4] См. Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 20.05.2016, оставленное в силе Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2016.
Источник: Журнал «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»