Меню

Актуально








Рубрикатор

Справочник


Зарплата, Табель, Кадры!!! Скачай и Работай! 1838 рублей, включая 2НДФЛ, персучет


Публикация

4 Сентября 2018О восстановлении НДС при списании неотработанного подрядчиком аванса


С. Н. Зайцева
главный редактор журнала «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»

Комментарий к Письму Минфина России от 05.06.2018 № 03-07-11/38251

В рамках реализации инвестиционного проекта заключен договор на строительство завода. Застройщик – плательщик НДС перечислил аванс генеральному подрядчику и на основании счета-фактуры заявил к вычету сумму «авансового» НДС.

Поскольку в ходе строительных работ допущены нарушения условий договора и не в полном объеме выполнены обязательства, стороны подписали соглашение о расторжении договора. Данный факт привел к наличию дебиторской задолженности генподрядчика перед застройщиком (разницы между суммами перечисленных авансовых платежей и стоимостью принятых работ).

Спустя время в отношении генерального подрядчика открыта процедура банкротства. В связи с недостаточностью имущества должника для погашения требований застройщик списывает «дебиторку» генподрядчика. Надо ли при таких обстоятельствах восстанавливать «авансовый» НДС, ранее правомерно принятый к вычету?

Такой вопрос адресован в Минфин и получен, в общем‑то, весьма предсказуемый ответ – надо! Но так ли безупречна позиция чиновников? Будем разбираться вместе.

Нормы налогового законодательства о восстановлении «авансового» НДС

При поступлении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (далее говорить будем только об интересующем нас объекте – работах) подрядчик обязан начислить НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ) и предъявить заказчику (плательщику НДС) счет-фактуру с суммой налога, исчисленной (по расчетной ставке) с авансового платежа (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168, п. 5.1 и 6 ст. 169, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Заказчик, в свою очередь, вправе заявить предъявленные продавцом (подрядчиком) суммы НДС к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Вычеты сумм «авансового» налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками при получении оплаты (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящего выполнения работ, документов, подтверждающих фактическое перечисление денежных сумм, при наличии договора, предусматривающего перечисление предоплаты (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Суммы «авансового» НДС подлежат восстановлению (абз. 2 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ) в том налоговом периоде, в котором:

– суммы налога по приобретенным работам подлежат вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ (работы приняты к учету, имеется счет-фактура, выставленный подрядчиком);

– произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок.

Причем расторжение договора с контрагентом не является безусловным основанием для восстановления налога. Это лишь одно из двух обязательных условий, при соблюдении которых НДС подлежит восстановлению, что подтверждают и судьи. Например, в Постановлении от 26.06.2017 № Ф06-21241/2017 по делу № А12-38233/2016 АС ПО подчеркнул: при расторжении договора суммы НДС по перечисленной покупателем оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок, ранее принятые им к вычету, следует восстановить в том налоговом периоде, к которому относится последняя из дат: дата расторжения договора или дата возврата покупателю соответствующих сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), то есть начинают выполняться оба указанных условия. АС ЗСО в Постановлении от 06.06.2017 № Ф04-1481/2017 по делу № А27-4581/2016 отметил: для восстановления НДС законом предусмотрено обязательное наличие двух условий – изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств.

В ситуации, когда продавец (подрядчик) не возвратил аванс, положения пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ на покупателя (заказчика) не распространяются, что, в свою очередь, не влечет его обязанности по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету с авансовых платежей, к уплате в бюджет.

Заметим: других (кроме двух названных) оснований для восстановления покупателем (заказчиком) «авансового» НДС гл. 21 НК РФ не предусматривает. И вообще, п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, при которых принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению. На это в свое время обратил внимание ВАС в Решении от 23.10.2006 № 10652/06: обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством; в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не подлежат восстановлению.

К сведению

В развитие позиции высших арбитров суды нижестоящих инстанций приходят к выводу об отсутствии обязанности по восстановлению сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, в том или ином случае. ФНС, в свою очередь, потихоньку стала менять свой подход: руководствоваться правовой позицией, изложенной в Решении ВАС РФ № 10652/06, и не восстанавливать НДС рекомендовано:

– при списании до окончания срока амортизации в связи с физическим и моральным износом объекта ОС (Письмо от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@);

– при выбытии имущества по причине аварии (Письмо от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@);

– при выбытии имущества в результате пожара (Письмо от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@).

Ближе к теме

В комментируемом письме налогоплательщик обозначил: им производится списание сумм долга генподрядчика (неотработанный аванс) ввиду признания должника банкротом. Эта операция в число «НДС-восстанавливаемых» не входит. Так разве нельзя к ней применить подход, изложенный ВАС?

Минфин идею не поддерживает: на протяжении ряда лет ведомство указывает на то, что при списании «дебиторки» «авансовый» налог нужно восстановить. Только вот обоснования тому находятся разные.

Из более раннего: в письмах[1] от 11.04.2014 № 03‑07‑11/16527, от 23.01.2015 № 03‑07‑11/69652, от 13.08.2015 № 03‑07‑11/46703 свой вывод чиновники подкрепляют пп. 3 п. 3 ст. 170 и п. 1 ст. 172 НК РФ (в частности, фразой, что одним из обязательных условий применения вычетов НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) является принятие на учет товаров (работ, услуг)).

В дальнейшем упоминание о ст. 170 НК РФ исчезает. В письмах от 17.08.2015 № 03‑07‑11/47347[2], от 23.06.2016 № 03‑07‑11/36478[3] Минфин дает ссылку на пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ (именно подпункты, а не пункты!), в частности, подчеркивает, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС. В случае если таковые не используются налогоплательщиком для операций, подлежащих налогообложению, оснований для принятия к вычету сумм налога не имеется.

К сведению

Структура ст. 171 НК РФ такова: в ней 13 пунктов и лишь один из них (второй) имеет два подпункта. Получается, что некорректная (с опечаткой) ссылка на норму НК РФ тянется годами (письма делаются «под копирку» без особого проникновения в ситуацию).

В комментируемом (от 05.06.2018 № 03‑07‑11/38251) письме – этот же подход: ссылки на пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ и ожидаемый вывод: учитывая изложенное, при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) услуг, которые не были оказаны, НДС, принятый к вычету покупателем при перечислении указанной суммы оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению.

А между тем в судебной практике (и на нее указал налогоплательщик, адресующий вопрос в Минфин) можно встретить иной взгляд на рассматриваемую ситуацию.

Судебная практика

Постановление АС ЗСО от 12.03.2018 № Ф04-6237/2017 по делу № А27-27184/2016

Принимая во внимание тот факт, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика в случае расторжения или изменения условий договора, на основании которого аванс был уплачен, восстановить принятый к вычету «авансовый» НДС (если в установленный срок аванс не был возвращен), суды пришли к выводу об отсутствии оснований для восстановления НДС при списании дебиторской задолженности (в том числе с аванса) ввиду ликвидации контрагента.

Ссылки ИФНС на разъяснения Минфина не принимаются, поскольку таковые не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативным правовым актом, а имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах.

Постановление АС МО от 10.10.2016 № Ф05-14000/2016 по делу № А41-79981/2015

Нормы ст. 170 НК РФ предусматривают обязанность организации по восстановлению «авансового» НДС в случае, если договор расторгнут или изменен, а аванс возвращен исполнителю. Между тем полученный аванс генподрядчик заказчику не возвращал.

Суды приняли во внимание то обстоятельство, что налоговым органом не установлено неисполнение генподрядчиком обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС с полученного аванса, а также отсутствие признаков недобросовестности налогоплательщика и его контрагента.

Довод ИФНС о том, что заказчик не принимал должных мер по возврату аванса от генподрядчика, то есть его действия направлены исключительно на получение налоговой выгоды, отклонен. Налогоплательщик принимал меры к обеспечению своего права на возврат аванса по расторгнутому договору подряда:

– заключен договор поручительства с ООО;

– направлен иск о взыскании с поручителя в судебном порядке суммы задолженности;

– судом взыскана в пользу заказчика задолженность по договору поручительства (в том числе аванс и проценты за пользование чужими денежными средствами), однако как генподрядчик, так и поручитель признаны банкротами.

При отсутствии иных доказательств согласованности действий генерального подрядчика и налогоплательщика, направленных исключительно на формальное создание оснований для применения налогового вычета и получения налоговой выгоды, неисполнение подрядчиком, получившим и не возвратившим аванс, обязанности по строительству объекта в данном случае не может являться достаточным основанием для отказа в применении вычета.

Постановление АС ПО от 16.11.2016 № Ф06-14629/2016 по делу № А65-27794/2015

Оснований для восстановления «авансового» НДС в рамках договора у общества не возникало: аванс не возвращался, товар контрагентом (и в дальнейшем его правопреемником) в его адрес не поставлялся. Довод инспекции, что налогоплательщик не подтвердил реальных мер по взысканию денежных средств, других действий по их возврату, ввиду чего необходимо было восстановить спорную сумму налога, суд[4] считает необоснованным. Отсутствие мер со стороны налогоплательщика для погашения задолженности как основание для восстановления НДС с суммы аванса не имеет правового значения, поскольку налоговое законодательство РФ не ставит учет дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких‑либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора. Условием такого учета являются договор, «первичка» и платежные документы.

Подведем итоги

При списании заказчиком долга контрагента в виде неотработанного аванса Минфин настаивает на том, чтобы «авансовый» НДС был восстановлен. Годами эта позиция не меняется, однако теперь чиновники не подкрепляют ее ссылкой на пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Действительно, такого основания для восстановления налога указанная норма не содержит. Значит, можно попытаться отстоять (пусть и через суд) иной подход. Судебная практика такие примеры содержит.

Но сегодня нужно иметь в виду, что специалисты финансового ведомства «сменили» довод. В сложившейся ситуации предлагается учитывать, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, работам, услугам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, в противном случае вычеты не применяются.


[1] Здесь речь идет о договоре подряда, сторонами которого являются заказчик и подрядчик.

[2] Вопрос от покупателя товара о восстановлении «авансового» НДС при списании долга поставщика, не выполнившего обязательства по поставке товаров.

[3] О восстановлении НДС при списании дебиторской задолженности в сумме предоплаты за услуги, которые не были оказаны.

[4] См. Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 20.05.2016, оставленное в силе Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2016.

Источник: Журнал «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»



Последние публикации

15 Ноября 2018

Новые правила закупки моторного топлива

В конце марта 2018 года Правительство РФ скорректировало перечень случаев, когда при заключении контракта в документации о закупке указываются формула расчета цены и максимальное значение цены контракта. В частности, с 11.04.2018 правило твердой цены для контрактов на приобретение ГСМ не действует. Разберемся, что изменилось и как теперь закупать моторное топливо.

В Калининградской области повысили налог на игорный бизнес

Ставки налога на игорный бизнес в Калининградской области выросли в два раза. Такой законопроект приняли региональные депутаты. Кроме того, в списке плательщиков появились новые самостоятельные объекты налогообложения - процессинговые центры букмекеров и тотализаторов, принимающие интерактивные ставки.

Уральцы добились отмены незаконного акта

Федеральная налоговая служба (ФНС) отозвала резонансное письмо от 10 июля 2018 года "О профилактике нарушений налогового законодательства", которым рекомендовала своим территориальным органам отказывать в приеме деклараций по налогу на добавленную стоимость (НДС) и налогу на прибыль, если по формальным признакам налогоплательщик признан номинальным.

14 Ноября 2018

Поступление «грантового» имущества по окончании проектов

В последние годы одним из источников поступления имущества в учреждения стали гранты. К сожалению, многие бухгалтеры считают, что учет имущества, приобретаемого за счет грантов, должен вестись в общем порядке. Но это не так. Рассмотрим далее ряд проблем, связанных с имуществом, которое поступает в учреждение после завершения его сотрудниками своих проектов.

Налоговый режим для самозанятых одобрен во втором чтении

Госдума приняла во втором чтении пакет законопроектов о специальном налоговом режиме для самозанятых граждан. К основному чтению депутаты сделали ряд существенных уточнений. В частности, смягчено наказание для участников эксперимента, которые не выдали чек за указанные услуги.



ТОП статьи

Сдача электронной налоговой отчетности через интернет в ФСС, ФНС, ИФНС, Пенсионный фонд, Росстат.






Налоговые новости

16 Ноября 2018

Госдума дала меценатам налоговые льготы

При обучении в магистратуре по новой специальности за сотрудником сохраняется право на учебный отпуск

Проведение мероприятий и праздников: какие коды КОСГУ применять в 2019 году?

2-НДФЛ: налоговики пояснили, по какой форме надо будет выдавать новые справки работникам

ФНС России рекомендован дополнительный лист к заявлению о регистрации (перерегистрации) ККТ, используемой в составе нескольких автоматических устройств для расчетов

15 Ноября 2018

Провести медосмотр за счет кандидата, а после возместить ему расходы - суд схему не одобрил

Минтруд России против публикации работодателем оснований увольнения работников

Для жителей Камчатки снизят транспортный налог

Налоговики в составе комиссий могут проводить рейды для выявления неуплаты НДФЛ при сдаче квартиры в аренду

Планируется расширить перечень операций, освобождаемых от НДС и акцизов

ФНС России рассказала, какую информацию можно использовать при отнесении объекта к движимому или недвижимому имуществу

14 Ноября 2018

Правительство одобрило законопроект о корректировке НК РФ в части обложения компенсаций НДФЛ

В случае преобразования арендного соглашения в концессионное налогоплательщик не будет обязан восстанавливать НДС

Установлен перечень документов, необходимых для подтверждения ставки 0% по НДС резидентами ТОР и свободного порта Владивосток

С 2019 года учитывать запасы, возможно, придется по новым правилам

читать все Новости