9 Марта 2016О невезучем предпринимателе, несостоявшейся новации и праве на вычет «авансового» НДС

В. В. Шадрин
редактор журнала «НДС: проблемы и решения»

До чего же порой интересно наблюдать за арбитражным судопроизводством по экономическим спорам! Казалось бы, если существует по какому‑то вопросу правовая позиция, сформированная ВС РФ, и она даже рекомендована к применению контролирующими органами на местах, какие споры могут возникнуть по данному вопросу? А если и возникли – разве не предопределен результат их судебного разбирательства? Оказывается, нет. Подтверждением тому служит Определение ВС РФ от 27.11.2015 № 310‑КГ15-14850 по делу № А64-3940/2012, касающееся правомерности вычетов «авансового» НДС при новировании обязательства, возникшего из договора поставки, в заемное.

Немного об истории проблемы

Пленум ВАС в п. 23 Постановления от 30.05.2014 № 33 указывал, что продавец не может быть лишен предусмотренного п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы НДС, ранее исчисленной и уплаченной в бюджет при получении авансовых платежей, в случае изменения либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту в неденежной форме… И вроде бы данный вывод, являясь общим, может быть распространен в том числе и на рассматриваемую ситуацию, однако споры не прекращались. Наконец, в марте 2015 года коллегия по экономическим спорам ВС РФ приняла судьбоносное решение – Определение от 19.03.2015 № 310‑КГ14-5185 по делу № А48-3437/2013, в котором опровергла (в том числе со ссылкой на приведенную позицию Пленума ВАС) выводы налоговиков и примкнувших к ним арбитров АС ЦО (Постановление от 28.08.2014) о том, что право на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, возникает у налогоплательщика только после возврата заемных средств.

Аргументация высших арбитров была следующей: в силу ст. 414 ГК РФ соглашение о новации прекращает существующее между сторонами обязательство и устанавливает новое, а с учетом того, что в соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДС, исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма налога с полученных авансовых платежей является излишне уплаченной с момента заключения соглашения о новации, и потому ее предъявление к вычету не нарушает интересов бюджета, поскольку согласно ст. 78 НК РФ эта сумма должна быть возвращена налогоплательщику в предусмотренном законом порядке. Следовательно, спорный вывод противоречит положениям ст. 146, 149 и 171 НК РФ. И многим экспертам показалось, что точка в споре поставлена раз и навсегда, точнее, не существует более предмета спора, особенно после того, как ФНС включила данное определение в обзор судебных актов, вынесенных ВС РФ по вопросам налогообложения, направленный нижестоящим налоговым органам для использования ими в работе Письмом от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@…

Но действительность в очередной раз оказалась далеко не столь радужной для налогоплательщиков, по крайней мере, для одного из них. В Определении от 17.11.2015 № 310‑КГ15-14850 судья ВС РФ, отказывая предпринимателю в передаче дела № А64-3940/2012 в коллегию по экономическим спорам, вновь указал на отсутствие оснований для возмещения налога при отсутствии доказательств возврата или уплаты в пользу кредитора денежных средств (являвшихся первоначально авансовыми платежами), установленных соглашением о новации, то есть право на соответствующий вычет НДС возникает у налогоплательщика только после возврата сумм полученных платежей надлежащему лицу, получившему на них право требования, в течение одного года с момента возврата.

Что это: очередная смена арбитрами правовой позиции или все‑таки нечто иное? Давайте попробуем разобраться.

Об обстоятельствах дела

Началась вся эта история довольно давно, в 2009 году. Предприниматель заключил с организацией несколько договоров о поставках в ее адрес сельхозпродукции собственного производства. В счет будущих поставок покупатель перечислил ему несколькими платежными поручениями авансы на общую сумму 39 526 000 руб., которые предприниматель не учел при определении налоговой базы по НДС за соответствующие периоды, за что и был справедливо наказан: по результатам выездной проверки ему была доначислена сумма НДС в размере 3 685 721 руб., взысканная с него контролерами путем проведения зачетов…

То есть фактически сумма НДС с полученных налогоплательщиком авансовых платежей была исчислена и поступила в бюджет.

Однако свое обязательство по поставке сельхозпродукции предприниматель не выполнил в связи с гибелью урожая, и договоры с покупателем были расторгнуты в сентябре 2010 года, в результате чего у предпринимателя возникла обязанность по возврату ранее полученных в качестве предварительной оплаты товара денежных средств.

Впоследствии покупатель уступил право требования с налогоплательщика возврата указанных денежных средств другой организации, а 01.12.2010 между предпринимателем и новым кредитором было заключено соглашение о новации, по которому стороны договорились о замене обязательств должника, вытекающих из поименованных в соглашении договоров поставки и соглашений об их расторжении, в заемное обязательство, в соответствии с которым должник (ИП) обязуется уплатить новому кредитору сумму займа в размере 41 945 720 руб., в том числе 39 526 000 руб., которые получены ранее от первоначального кредитора по вышеназванным договорам поставки.

В ноябре 2011 года предприниматель представил в налоговый орган уточненные декларации по НДС за III и IV кварталы 2010 года, в которых взысканные с него суммы «авансового» налога были заявлены к вычетам, в чем инспекция (по результатам «камералки») ему благополучно отказала, мотивировав это уже известным доводом о неправомерности вычета до момента возврата денежных средств…

А вот дальнейшее развитие событий и представляет интерес в рамках нашей темы. Поскольку «уточненок» было подано две, оспаривать решения налоговиков предпринимателю пришлось также по двум эпизодам. То есть в арбитраж им было подано два иска. По первому из них (в отношении «уточненки» за III квартал) областной судья и апелляционный суд приняли сторону налогоплательщика^[3], причем аргументировали свое решение они теми же доводами, которыми впоследствии воспользовалась коллегия ВС РФ в упоминавшемся Определении № 310‑КГ14-5185. Однако окружной суд своих нижестоящих коллег не поддержал, а судья ВС РФ с ним согласился и не дал делу дальнейшего хода^[4]: точка зрения налоговиков им показалась более обоснованной…

На первый взгляд может показаться, что в свете впоследствии сформированной правовой позиции аргументация налогоплательщика и судов двух первых инстанций выглядит убедительней, однако они почему‑то не обратили внимания на дату заключения соглашения о новации и соответствующий ей налоговый период, а именно IV квартал 2010 года. Сложно сказать, для чего предпринимателю понадобилось разделять суммы «авансового» НДС на два периода, и из материалов дела не ясно, в каких пропорциях он это разделение произвел, но одно не вызывает сомнения: в III квартале право на вычет у него не возникло, поскольку новация еще не состоялась…

О несостоявшейся новации

Предприниматель сам ходатайствовал перед арбитрами о том, чтобы разбирательство по поводу правомерности вычета НДС в IV квартале было отложено до вступления в законную силу соответствующего судебного акта, принятого по итогам рассмотрения спора по первому эпизоду. Поэтому ничего удивительного в том, что суд первой инстанции (Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 16.03.2015 по делу № А64-3940/2012) принял сторону контролеров: позиция окружного суда и ВС РФ по данному конкретному вопросу ему была известна. Гораздо более интересным в этом плане представляются решения, вынесенные в следующих инстанциях. Так, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 08.06.2015 по тому же делу (принятом, как видим, уже после опубликования Определения ВС РФ № 310‑КГ14-5185), хотя и указал на то, что положения п. 5 ст. 171 НК РФ, предусматривающие необходимость возврата сумм авансовых платежей в качестве условия для заявления вычета НДС, применяются только в случае расторжения договора либо изменения его условий и не применимы при новировании обязательств по поставке в заемные, заметил, что не может использовать такое толкование норм законодательства при разрешении именно данного спора, поскольку полагает, что материалами настоящего дела не подтверждены новация обязательств… и ее реальное исполнение…

Дело в том, что апелляционной коллегией было установлено, что предприниматель не производил в пользу кредитора (причем почему‑то первоначального) уплаты денежных средств ни в счет возврата долга (займа), ни в счет уплаты процентов за пользование займом, установленных соглашением о новации от 01.12.2010 (хотя оно и заключено с новым кредитором).

Вот эти‑то обстоятельства и воспрепятствовали суду апелляционной инстанции признать новацию состоявшейся и, соответственно, признать обоснованным право предпринимателя на вычет сумм НДС как излишне уплаченных.

Странно то, что при рассмотрении дела об «уточненке» за III квартал факт новирования обязательств как таковой ни у одной судебной инстанции сомнения не вызвал. Более того, апелляционная коллегия, принимавшая решение по тому делу почти в том же составе, утверждала прямо противоположное: материалами дела подтверждается, что в 2010 году договоры поставки, заключенные между предпринимателем и его контрагентом, были расторгнуты, право требования с ИП полученных в счет предстоящей поставки денежных средств перешло от первоначального кредитора к новому и 01.12.2010 они были новированы в заемное обязательство между новым кредитором и предпринимателем, и приведенные обстоятельства установлены также судебными актами по делу № А64-2932/2012^[5]. Что же послужило для арбитров поводом для пересмотра собственной позиции?

А вот что. Несмотря на то, что в материалы дела налогоплательщиком было представлено соглашение о новации между ним и новым кредитором, согласно которому обязательства должника (ИП), вытекающие из договоров поставки и соглашений об их расторжении, заменяются на заемное обязательство, в соответствии с которым должник обязуется уплатить новому кредитору сумму займа и проценты за пользование им (причем в первую очередь гасятся проценты за пользование займом, затем сумма основного долга), в подтверждение реальности переуступки права требования первоначальным кредитором (ликвидированной организацией) новому были представлены в том числе определения Арбитражного суда Тамбовской области, из содержания которых следует, что между новым кредитором и налогоплательщиком были заключены и утверждены судом мировые соглашения, согласно которым стороны согласовали (с учетом рассрочки) сроки уплаты задолженности исключительно по соглашениям о расторжении договоров.

Аргумент, конечно, неслабый, особенно, если забыть, что все перечисленные документы, причем в совокупности, уже являлись предметами рассмотрения судами и послужили доказательством обратного утверждения, а именно реальности (состоятельности) новации одного обязательства в другое в сложившейся ситуации. Кроме того, в качестве аргумента арбитрами были приведены формулировки мирового соглашения по хозяйственному спору, которые, с нашей точки зрения, не могут служить существенными доказательствами в споре налоговом.

Судите сами. Контрагент предпринимателя (новый кредитор по договору уступки прав требования), устав дожидаться от должника исполнения им своих обязательств, вчиняет ему судебный иск. То, что в этом иске истцом были указаны требования, вытекающие именно из договора цессии, а не из договора займа, не является признанием того, что последний расторгнут или не заключен. Просто истцу так было проще сформулировать суть претензии к ответчику. Кстати, помимо новированных (спорных) договоров в претензионный перечень был включен и ряд других. К тому же, если внимательно изучить мировые соглашения, заключенные впоследствии между контрагентами, можно увидеть, что суммы пеней, начисленных на суммы задолженности по неисполненным договорам, соответствуют сумме процентов, которая фигурирует в договоре займа, и также подлежат первоочередной уплате. По их условиям основную часть долга предприниматель должен гасить в период с 2019 по 2028 годы и только суммы, эквивалентные пеням (процентам), он должен был уплатить в ноябре 2011 года, чего, увы, не сделал…

Таким образом, утверждать, что налогоплательщик не производил оплаты в счет возврата долга (займа), в свете данных обстоятельств по меньшей мере некорректно.

Реальное исполнение или неисполнение условий соглашения о новации не может изменить сути самого соглашения, которая состоит в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством с одновременным прекращением первоначального обязательства^[6].

Что же хотели донести арбитры апелляционной коллегии? Что значит «несостоявшаяся новация»? ГК РФ подобного определения не содержит. Или они хотели сказать, что новация не была произведена? Но такому утверждению противоречит наличие в материалах дела соответствующего соглашения между контрагентами, оформленного должным образом…

В результате принятого ими решения имеющееся у налогоплательщика право на вычет «авансового» НДС независимо от факта возврата денежных средств, подтвержденное судебной коллегией ВС РФ (Определение № 310‑КГ14-5185) и ФНС (Письмо № СА-4-7/12693@), превратилось в обязанность вернуть суммы полученных предоплат для получения возможности осуществить это право. Действительно, если новация в заемное обязательство не произведена, в силу вступают типовые правила, установленные п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ…

АС ЦО (Постановление от 18.08.2015 по делу № А64-3940/2012) согласился с выводами коллег о наличии препятствий для признания новации как состоявшегося факта, а судья ВС РФ, не рассматривая дела по существу, лишь признал отсутствие в решениях нижестоящих судов значительных нарушений норм материального и процессуального права, которые повлияли бы на исход дела…

* * *

Таким образом, ни о каком изменении правовой позиции Определение ВС РФ № 310‑КГ15-14850 по делу № А64-3940/2012, к счастью для налогоплательщиков, не свидетельствует, поскольку в нем, по сути, говорится об их обязанности вернуть суммы полученных от покупателей авансов при расторжении договоров купли-продажи для того, чтобы получить право на вычет НДС, уплаченного в периоде их получения.

Если же налогоплательщик новировал обязательство по поставке в заемное, то для подтверждения правомерности заявления вычета в периоде подписания соглашения о новации ему, похоже, придется доказывать сам факт совершения этой сделки. Причем документального подтверждения контролерам может оказаться недостаточно, и лучшим доказательством, судя по рассмотренному в статье спору, будет являться перечисление в адрес контрагента хоть каких‑то сумм во исполнение обязательств по договору займа.

Увы, невезучему предпринимателю этого сделать не удалось по объективным причинам: отсутствие денежных средств, хотя, по нашему мнению, шансы оспорить признание новации несостоявшейся у него все же были…

^[3] Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 13.01.2014 по делу № А64-3941/2012 и Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2014 по тому же делу.

^[4] Постановление АС ЦО от 20.08.2014 по делу № А64-3941/2012, оставлено в силе Определением ВС РФ от 25.11.2014 № 310‑КГ14-4303.

^[5] Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2014 по делу № А64-3941/2012. (Постановление АС ЦО от 13.05.2013 по делу № А64-2932/2012 – единственный налоговый спор, касавшийся, правда, правомерности доначисления предпринимателю сумм НДФЛ и ЕСН в связи с невключением им рассматриваемых авансовых платежей в соответствующие налоговые базы, который предпринимателю удалось выиграть.)

^[6] Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 103 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса РФ».