Меню

Актуально








Рубрикатор

Справочник


ВЕЧЕРНИЕ КУРСЫ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ ЮРИСТОВ (1-5 мес.)


Публикация

3 Апреля 2019О начислении НДС и выставлении счетов-фактур в случае выполнения работ, не предусмотренных договором подряда


Т. Ю. Кошкина

редактор журнала «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение»

Завершив выполнение работ по договору, подрядчик оформил акт сдачи-приема и направил его заказчику работ. Последний отказался подписывать акт, сославшись на отражение в нем видов работ, не предусмотренных договором и сметой (п. 3 и 4 ст. 743 ГК РФ). Подрядчик оформил новый акт, исключив из первоначально составленного спорные (лишние) виды работ. Заказчик подписал акт, на основании которого подрядчик выставил счет-фактуру.

Впоследствии стороны путем переговоров урегулировали спор в отношении исключенных из акта видов работ: было заключено дополнительное соглашение к договору, составлена дополнительная смета, подписан акт сдачи-приема работ.

Как в такой ситуации поступить подрядчику? Внести исправления в первоначально составленный счет-фактуру? Оформить корректировочный счет-фактуру? Выставить заказчику второй обычный «отгрузочный» счет-фактуру на спорные работы?

Какую ставку НДС необходимо использовать, если работы были выполнены в 2018 году (в договоре подряда указано, что НДС начисляется по ставке 18 %), а дополнительное соглашение к договору, новая смета и акт сдачи-приема работ подписаны в 2019 году?

О внесении исправлений в счета-фактуры

Согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров, которые регистрируются в дополнительных листах книг продаж и покупок. При этом изменяется размер налоговых обязательств за прошлые кварталы.

В рассматриваемом случае такой порядок действий неприменим в силу следующего. При выполнении работ моментом определения налоговой базы является день подписания заказчиком акта приема-передачи (приложение 5 к Письму ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@, письма Минфина России от 23.01.2017 № 03‑07‑11/2832, от 13.10.2016 № 03‑07‑11/59833, от 03.12.2015 № 03‑03‑06/70541 и др.). В данном случае акт на дополнительные работы подписан в 2019 году, поэтому у подрядчика нет оснований для увеличения базы по НДС и суммы налога за прошлый налоговый период (тот квартал 2018 года, когда был подписан акт сдачи-приема предусмотренных договором работ).

При отсутствии подписанного заказчиком акта сдачи-приема работ (и оснований для его подписания подрядчиком в одностороннем порядке – см. п. 4 ст. 753 ГК РФ) у подрядчика не возникает базы по НДС.

Таким образом, в описанной в вопросе ситуации подрядчик не должен вносить исправления в ранее выставленный заказчику работ счет-фактуру.

О применении корректировочных счетов-фактур

Пунктом 10 ст. 154 НК РФ предусмотрено: изменение в сторону увеличения стоимости (без учета НДС) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (далее – ТРУИП), в том числе из‑за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения их количества (объема), учитывается при определении налоговой базы за период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных ТРУИП продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

В силу п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных ТРУИП разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгрузки до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих ТРУИП.

На основании п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами ТРУИП, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных ТРУИП, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Важно, что п. 10 ст. 172 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня документов, которые являются основанием для выставления корректировочного счета-фактуры. В связи с этим контрагенты вправе считать таковыми любые документы, свидетельствующие о наличии воли сторон (об отсутствии возражений) на увеличение стоимости отгруженных ТРУИП.

Из формулировки названной нормы, а также из разъяснений Минфина (см., например, Письмо от 23.11.2018 № 03‑07‑11/84714) следует, что корректировочный счет-фактура выставляется в случае, если исправление связано с изменением ранее достигнутых контрагентами договоренностей.

Казалось бы, описанная в вопросе ситуация вполне соответствует нормам гл. 21 НК РФ и позиции Минфина в отношении применения корректировочных счетов-фактур. Заказчик согласился принять и оплатить сверхдоговорные работы. Составление новой сметы, подписание допсоглашения к договору и второго акта сдачи-приемки, по сути, подтверждают согласие заказчика на увеличение стоимости выполненных работ. Следовательно, подрядчику нужно оформить корректировочный, а не второй «отгрузочный» счет-фактуру.

Однако не будем торопиться с окончательными выводами. И для начала попробуем разобраться, какую ставку НДС следует применить при оформлении корректировочного счета-фактуры.

С этой целью необходимо обратиться к Письму ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период», которое содержит согласованную с Минфином позицию.

Оформление корректировочных счетов-фактур разъяснено в разд. 1.2 «Применение налоговой ставки НДС при изменении с 01.01.2019 стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 01.01.2019». В частности, сообщается следующее.

В случае если товары (работы, услуги), имущественные права отгружены (переданы) до 01.01.2019, при изменении их стоимости в сторону увеличения или уменьшения с 01.01.2019 применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи), в связи с чем в графе 7 корректировочного счета-фактуры указывается та налоговая ставка, которая была отражена в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура.

Иными словами, при изменении (увеличении или уменьшении) в 2019 году стоимости прошлогодней отгрузки в корректировочном счете-фактуре отражается ставка НДС, действовавшая в 2018 году, то есть 18 %.

В данном случае такой размер налоговой ставки удобен обеим сторонам договора (нет нужды договариваться о корректировке цены работ), но не выгоден бюджету. Дело в том, что подписание акта сдачи-приема спорных работ в 2019 году позволяет налоговым инспекторам требовать начисления НДС по ставке 20 %. (Выше мы отмечали, что применительно к выполнению работ момент отгрузки определяется как день подписания заказчиком акта сдачи-приема работ.) Поэтому в рассматриваемой ситуации оформление корректировочного счета-фактуры неизбежно повлечет претензии со стороны проверяющих, которые будут настаивать на том, что подрядчик занизил налоговую базу и сумму НДС.

С большой долей вероятности можно предположить, что налоговые риски возникнут и у заказчика работ. Дело в том, что согласно официальной точке зрения счета-фактуры, в которых неверно отражены стоимость ТРУИП и сумма НДС, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога (письма Минфина России от 19.04.2017 № 03‑07‑09/23491, от 18.09.2014 № 03‑07‑09/46708, от 30.05.2013 № 03‑07‑09/19826, ФНС России от 02.06.2005 № 03‑4‑03/925/28). Поэтому, сославшись на неверно указанные налоговую ставку и сумму налога, проверяющие могут отказать заказчику работ в применении вычета.

Итак, выставление корректировочного счета-фактуры как минимум рискованный вариант. Но, возможно, организации удастся убедить судей в законности своих действий и в необоснованности предъявленных инспекторами претензий?

При реализации товаров датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю, причем независимо от момента перехода права собственности, установленного договором (письма Минфина России от 13.09.2018 № 03‑07‑11/65606, от 03.07.2018 № 03‑07‑11/45885, от 28.08.2017 № 03‑07‑11/55118 и др.). Иными словами, в момент составления первого по времени первичного документа возникает база по НДС, которая впоследствии по соглашению сторон может быть изменена – увеличена или уменьшена. И в этом случае продавец выставляет корректировочный счет-фактуру.

При выполнении работ (как было сказано выше – см. раздел «О внесении исправлений в счета-фактуры») база по НДС возникает не в момент составления подрядчиком акта приема-сдачи, а в день подписания этого акта заказчиком. Если позднее контрагенты решат изменить стоимость предусмотренных договором работ, подрядчик оформит корректировочный счет-фактуру.

В случае выполнения подрядчиком без согласования с заказчиком работ сверх договора п. 3 и 4 ст. 743 ГК РФ (указанные в описании ситуации) защищают интересы заказчика, позволяя ему отказаться от приемки и оплаты работ. При отсутствии подписанного акта на стоимость спорных работ подрядчик не учитывает ее в базе по НДС. Соответственно, урегулирование спора и последующая приемка работ означают появление налоговой базы, а не ее изменение в сторону увеличения. (Согласитесь, нельзя изменить то, чего не существовало.)

Таким образом, анализируемый нами случай необходимо понимать так.

Составление новой сметы, подписание допсоглашения к договору и второго акта сдачи-приемки обязывают подрядчика отразить обычную реализацию и выставить отгрузочный, а не корректировочный счет-фактуру.

Полагаем, убедить судей в обратном (необходимости применения механизма корректировочных счетов-фактур) не получится. А потому решение налогового органа будет признано законным.

Стоимость спорных работ должна облагаться НДС по ставке 20 %, ведь размер налоговой ставки определяется на дату реализации работ (подписания акта заказчиком).

Напомним, величина налоговой ставки не зависит от момента заключения и условий договора. Договор может быть подписан в 2018 году и предусматривать начисление НДС по ставке 18 %. Однако если работы приняты заказчиком в 2019 году, то налог необходимо начислить по ставке 20 %.

Также не важно, что разные налоговые ставки применяются при реализации работ по одному договору. Например, первый этап работ сдан в декабре 2018 года, НДС начислен по ставке 18 %, второй – сдан в феврале 2019 года, налог начисляется по действующей ставке – 20 %.

Выводы

В описанной в вопросе ситуации подрядчику на стоимость спорных работ необходимо составить обычный «отгрузочный» счет-фактуру. В связи с тем, что акт подписан заказчиком в 2019 году, НДС должен быть исчислен исходя из ставки в размере 20 %.

При прочих равных условиях указанный вариант действий не должен повлечь негативных последствий (доначисления сумм налога подрядчику, отказа заказчику работ в применении вычета).

Источник: Журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение»




Последние публикации

19 Июня 2019

Повышение зарплаты: как рассчитать командировочные выплаты?

В учреждении произошло повышение заработной платы (увеличены оклады). Как показывает практика, не все бухгалтеры знают, как этот факт влияет на порядок исчисления среднего заработка, в том числе выплачиваемого за дни нахождения работника в служебной командировке. Как не ошибиться при расчете, вы узнаете из данной статьи.

Важные изменения по налогу на имущество для организаций и физических лиц

Налог на имущество уплачивают организации и физические лица. Для тех и других в НК РФ имеются отдельные главы, регламентирующие этот вопрос. В данные главы внесены изменения Федеральным законом от 15.04.2019 № 63‑ФЗ. Некоторые из поправок действуют уже с этой даты, но некоторые, например отмена представления авансовых расчетов за отчетные периоды для организаций, вступят в силу позже, о чем мы расскажем в статье.

Выплаты к отпуску: нюансы налогообложения

Как учитываются в целях налога на прибыль расходы на дополнительные оплачиваемые отпуска? Можно ли включить премии к отпуску в базу по налогу на прибыль? Каков порядок признания в целях исчисления налога на прибыль расходов на приобретение путевок для работников и их детей? Надо ли начислять на стоимость путевок для работников страховые взносы и какого мнения по этому вопросу придерживаются контролеры и арбитры? Каковы особенности налогообложения материальной помощи, выплачиваемой к отпуску? Нужно ли удерживать НДФЛ и исчислять взносы с суммы оплаты (компенсации) стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно работникам Крайнего Севера?

17 Июня 2019

Исчисление НДФЛ с доходов работника-иностранца на патенте

Иностранец, прибывший в Российскую Федерацию в безвизовом порядке, при устройстве на работу приходит к работодателю с готовым патентом и уплаченным фиксированным авансовым платежом. При выплате доходов работнику-иностранцу российский работодатель, исчислив НДФЛ с общей суммы дохода, уменьшает налог на сумму этого платежа. В соответствии с п. 3 ст. 224 и п. 1 ст. 227.1 НК РФ в отношении дохода «патентного» иностранного работника устанавливается налоговая ставка 13%. Каков порядок исчисления НДФЛ с доходов «патентных» иностранцев, вы узнаете из данной статьи.

НДС-последствия при утрате права на применение УСНО в период выполнения работ по государственному (муниципальному) контракту

Заключенный «упрощенцем» с государственным (муниципальным) заказчиком контракт на выполнение работ по строительству (реконструкции) не предусматривал уплату НДС. В сметной документации налог также не был выделен. Обязательства по контракту подрядчик исполнял на протяжении длительного времени, и во всех оформляемых для заказчика документах НДС не указывался. В периоде завершения выполнения работ организация утратила право на применение УСНО и стала налогоплательщиком в соответствии с общей системой налогообложения. Обязан ли заказчик увеличить цену контракта на сумму НДС? Если нет, то как рассчитать НДС – выделить сумму налога из твердой цены контракта по расчетной ставке или начислить сверх стоимости работ? Как определить сумму доходов в целях налогообложения прибыли?



ТОП статьи

Продажа серверного и сетевого оборудования

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?


Налоговые новости

19 Июня 2019

Штраф для бухгалтера: ВС РФ выяснял, была ли обязанность подать документы по встречной проверке

УСН: Минфин подсказал, когда предоплату включают в расходы

Расширен перечень иностранных работников, освобожденных от необходимости получать в РФ разрешение на работу или патент

Сокращен перечень лицензируемых видов деятельности

ФНС России напомнила о случаях, когда необходимо подать уточненные расчет 6-НДФЛ и справку 2-НДФЛ

Расширен список не облагаемых НДФЛ доходов

17 Июня 2019

Предприниматель, отказавшийся от НПД, может перейти на "упрощенку" только со следующего года

Налоговая служба разрешила пересчитать страховые взносы тем, кто ранее утратил право на применение пониженных тарифов

Увольнение по собственному желанию или по статье - это выбор работника, а не давление на него

Разъяснены особенности исчисления авансовых платежей по налогу на имущество в случае изменения кадастровой стоимости объекта

Банк России снизил ключевую ставку до 7,50% годовых

10 Июня 2019

"Налог на Google": налоговики подсказали, как заполнить книгу покупок

Если плательщик прекратил деятельность, то ККТ снимут с учета без его заявления

Минфин России разъяснил, при каких условиях право пользования имуществом не облагается налогом на прибыль

Проставляем коды ОКТМО в единой отчетности по налогу на имущество

читать все Новости