4 Июня 2015НДС-нюансы операции по предоставлению займа

редактор журнала «НДС: проблемы и решения»

Осуществление налогоплательщиком операций, освобождаемых от обложения НДС, привлекает пристальное внимание контролеров. Еще бы – бюджет «недополучает» энную сумму в виде неисчисленного налога, да к тому же существует возможность злоупотребления правом на вычет со стороны налогоплательщика…

Отсюда и желание налоговиков проверить правомерность использования хозяйствующим субъектом данной преференции, и контроль за правильностью ведения им раздельного учета.

Не обделяют инспекторы своим вниманием и операции по предоставлению налогоплательщиком своим контрагентам займов в денежной форме. Вот только из‑за специфики указанной операции налаженная и отработанная система контроля порой дает сбой. В чем это проявляется, мы и расскажем в представленной статье на свежих примерах из арбитражной практики.

О представлении документов, подтверждающих право на применение освобождения

Операции, освобождаемые от обложения НДС, не учитываются при определении налоговой базы. Однако об их осуществлении налогоплательщик обязан уведомить налоговые органы посредством представления декларации – это необходимо для контроля правильности и полноты исчисления сумм налога.

И вот, увидев, что в разд. 7 декларации по НДС отражены некие суммы, контролеры требуют от налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность указания названных сумм именно в данном разделе.

Что ж, вроде бы логично и даже обоснованно: пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам в предусмотренных положениями Налогового кодекса случаях и порядке документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а в соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе их истребовать у проверяемого лица.

Правда, не совсем понятно, что именно должны подтвердить запрашиваемые документы. Факт заключения договора займа? Допустим. Только жалко тратить время на их сбор, копирование, заверение у руководства и отправку (доставку) контролерам…

А может ли налогоплательщик отказаться от исполнения выставленного требования?

По мнению ФНС (Письмо от 20.02.2015 № АС-3-2/636@), НК РФ не содержит положений, позволяющих налогоплательщику не представлять запрашиваемые налоговым органом и имеющиеся у налогоплательщика документы. А непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления им налогового контроля, как известно, признается налоговым правонарушением, а за его совершение ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность…

С одной стороны, сложно не согласиться с мнением высшего налогового ведомства. Однако к нашему случаю данное утверждение неприменимо, и вот почему.

Налоговики вправе требовать необходимые для проверки документы в случаях и в порядке, предусмотренных Налоговым кодексом. При проведении камеральной проверки (а именно о ней идет речь в рассматриваемой ситуации) они могут истребовать у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право на их использование (п. 6 ст. 88 НК РФ). А освобождение от обложения НДС операций по выдаче займов в качестве льготы рассматриваться не может.

В пункте 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33^[1] разъяснено, что при применении п. 6 ст. 88 НК РФ необходимо принимать во внимание определение понятия «налоговая льгота», данное в п. 1 ст. 56 НК РФ, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

В связи с этим действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

Получается, что со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от обложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

По смыслу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от налого­обложения относится ко всем операциям займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, какими бы налогоплательщиками данные операции ни совершались. Поэтому лица, осуществляющие рассматриваемые операции, не имеют пре­имуществ перед другими налогоплательщиками.

Отсутствие обязанности исчислять и уплачивать НДС по операциям займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 НК РФ не является льготой. Такие операции, не признаваемые объектом обложения НДС, не учитываются при формировании базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Контролерам необходимо отграничивать льготы от случаев, когда не возникает объект налогообложения и, соответственно, когда налогоплательщик не обязан представлять в рамках проводимой камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие правомерность отражения в разд. 7 декларации указанных операций, не подлежащих налогообложению.

Нормы гл. 21 НК РФ не устанавливают и обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с декларацией по НДС первичные документы в случае отражения в разд. 7 операций, не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) указанным налогом.

Следовательно, в нашем случае истребование у налогоплательщика при проведении камеральной проверки документов, подтверждающих правомерность отражения в налоговой отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит нормам ст. 88 НК РФ. И за неисполнение такого требования налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Налоговики уже неоднократно обжигались на этом, но, судя по достаточно обширной арбитражной практике, продолжают наступать на те же грабли. Достаточно ознакомиться с постановлениями АС ПО от 20.02.2015 № Ф06-20097/2013 по делу № А55-5456/2014, АС УО от 24.02.2015 № Ф09-579/15 по делу № А71-6132/2014, АС СЗО от 19.02.2015 по делу № А42-8841/2013.

О ведении раздельного учета

Если с незаконностью истребования контролерами документов, подтверждающих проведение операций по выдаче займов, все понятно, то с обязанностью налогоплательщика вести раздельный учет при совершении подобных операций полной ясности нет.

Тот факт, что названная обязанность субъекта налогообложения при совершении им в течение налогового периода операций, как облагаемых НДС, так и освобожденных от обложения этим налогом, закреплена аж двумя нормами Налогового кодекса, а ее неисполнение влечет за собой ответственность в виде лишения налогоплательщика права на вычет всей суммы «входного» НДС, сомнения как раз не вызывает: п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ прямо указывают на это. Но вот четкого и однозначного понимания того, что именно представляет собой ведение раздельного учета в целях применения положений гл. 21 НК РФ, по мнению автора, нет ни у налогоплательщиков, ни у контролеров, ни у арбитров, да и, что самое печальное, ни у законодателя…

Попробуем пояснить сказанное.

Само по себе отражение разных операций на отдельных субсчетах бухгалтерского учета – процедура технически несложная, и соблюдается она фактически всеми хозяйствующими субъектами, обязанными это делать. Означает ли это, что налогоплательщиком в подобном случае осуществляется именно раздельный учет? По мнению автора, да. Другое дело, что целью его ведения является определение пропорции, в которой суммы НДС по приобретенным плательщиком названного налога материальным и нематериальным ценностям могут быть заявлены им к вычету. И именно за то, что налогоплательщик не производит распределения «входного» НДС по облагаемым и не облагаемым операциям, он чаще всего и подвергается санкциям со стороны контролеров…

С одной стороны, вроде бы правомерно. Как отметил КС РФ в Определении от 04.06.2013 № 966‑О, в силу прямого указания пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении им товаров, учитываются в их стоимости в случае приобретения этих товаров для использования в операциях, не облагаемых (освобождаемых от обложения) НДС. Исполнение налогоплательщиком указанного законодательного предписания возможно лишь в случае соблюдения им правил ведения раздельного учета сумм налога, предусмотренного для ситуации осуществления и облагаемых, и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Если налогоплательщик осуществляет именно такие операции, он вправе принять к вычету либо учесть в стоимости товаров суммы «входного» налога в той пропорции, в какой приобретаемые им товары используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). И таким образом, по мнению КС РФ, действуя в рамках своей дискреции, федеральный законодатель прямо предусмотрел, что суммы «входного» налога по необлагаемым операциям подлежат отнесению на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), и, соответственно, они уменьшают другой налог – налог на прибыль организаций. Поскольку применение данного компенсаторного механизма предполагает ведение налогоплательщиком раздельного учета сумм налога, такой учет становится обязательным, в том числе в связи с осуществлением названных операций.

Если указанное заявление «перевести на русский», то звучать оно будет примерно следующим образом: исходя из системного толкования положений ст. 170 и п. 4 ст. 149 НК РФ под ведением раздельного учета в целях применения норм гл. 21 НК РФ нужно понимать пропорциональное распределение сумм «входного» НДС между вычетом и учетом в себестоимости приобретенных ценностей.

Довольно спорно, ведь «раздельный учет» и «определение пропорции» – понятия все же не идентичные, но не будем пока заострять на этом внимание, а обратимся сразу к правилу, позволяющему не определять названную пропорцию (в трактовке большинства арбитров – не вести раздельный учет). Согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции вправе поступать подобным образом в единственном случае: если доля произведенных им совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины понесенных им в соответствующем налоговом периоде совокупных расходов. Вот тогда все суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Рассмотрим так называемое «правило 5%» чуть пристальнее. Прежде всего стоит отметить, что порядок определения совокупных производственных расходов нормами гл. 21 НК РФ не установлен. Как считает Минфин, названные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета (Письмо от 29.05.2014 № 03‑07‑11/25771). При этом методику расчета совокупных расходов налогоплательщик может разработать самостоятельно, в том числе он может определить, какие данные бухучета он будет использовать и какие действия над ними будет производить (суммировать показатели, определять пропорцию и т.п.). Главное – закрепить разработанную методику в учетной политике для целей налогообложения.

Но еще важнее помнить, что в расчете 5%-го барьера участвуют суммы именно расходов, а по мнению контролирующих органов – всех расходов, включая и прямые, и общехозяйственные (см., например, письма Минфина России от 12.02.2013 № 03‑07‑11/3574, от 02.08.2012 № 03‑07‑11/223 и др.). Величина доходов в этом расчете особой роли не играет.

А теперь перейдем к вопросу о необходимости расчета пропорции сумм «входного» НДС при осуществлении операций по выдаче займов.

Исходя из прямого указания пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ названная пропорция должна определяться как отношение суммы доходов в виде процентов по займу, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде, к общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за этот налоговый период. Данное правило действует с 01.04.2014 (введено Федеральным законом от 28.12.2013 № 420‑ФЗ). Но ведь распределяться‑то должны только суммы налога по тем приобретенным товарам, работам и услугам, которые используются для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС операций^[2]. «Входной» НДС по товарам, работам, услугам, исключительным правам, используемым только для облагаемых НДС операций, принимается к вычету независимо от наличия раздельного учета (Письмо Минфина России от 11.01.2007 № 03‑07‑15/02). Аналогичные разъяснения, ссылаясь на нормы НК РФ, дают официальные органы для тех налогоплательщиков, которые в числе прочих операций выдают юридическим лицам займы под проценты (см., например, письма Минфина России от 30.11.2011 № 03‑07‑07/78, от 29.11.2010 № 03‑07‑11/460).

А какие товары или услуги могут использоваться для выдачи займа?

Для большинства организаций предоставление займов – пассивная операция, не требующая каких‑либо ресурсов, прямых затрат. Что же касается общехозяйственных расходов (в определенной, относящейся к займам, части), они тоже не причастны к производственным затратам. Так, в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»^[3] займы относятся к финансовым вложениям, а согласно п. 9 указанного положения в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Обособленный учет процентных займов на счете 58 не преду­сматривает корреспонденции со счетом 26 «Общехозяйственные расходы»^[4].

Таким образом, вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем оказание услуг по предоставлению займа в денежной форме, и налогоплательщик вправе воспользоваться налоговым вычетом в полной сумме (при соблюдении всех необходимых для этого условий).

Следовательно, если, кроме выдачи займов, иных освобождаемых от обложения НДС операций налогоплательщик не совершает, то оснований для применения положений о пропорциональном распределении суммы вычетов НДС, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ, не имеется.

Причем с учетом того, что приобретаемые товары, работы или услуги (кроме заработной платы сотрудников) не используются для совершения операций по выдаче займов, у налогоплательщика отсутствуют основания учитывать НДС в стоимости расходов и на основании абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласитесь: весьма сложно представить ситуацию, в которой доля расходов организации на зарплату сотрудников, занятых выдачей займов, превысит 5% от суммы совокупных расходов.

Такого подхода, правда, применительно к отношениям, возникшим до 01.04.2014, придерживается большинство арбитров.

Например, к подобному выводу на основании тех же аргументов пришли судьи АС МО в Постановлении от 22.01.2015 по делу № А40-646/14^[5], подчеркнув, что денежный заем является не освобожденной от НДС операцией, а операцией, не являющейся объектом налогообложения, и потому у компании не было необходимости вести раздельный учет «входного» НДС при выдаче займа третьим лицам.

А арбитры Девятого Арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 27.01.2015 № 09АП-56396/2014 по делу № А40-93948/13^[6]указали, что до 01.04.2014 у налогоплательщиков вообще не было обязанности нормировать вычеты по НДС в отношении процентных доходов.

Что же изменилось с апреля 2014 года? Как уже упоминалось, в нормы ст. 170 НК РФ был введен п. 4.1, определяющий особенности определения пропорции, в которой должны распределяться суммы «входного» НДС по облагаемым и не облагаемым этим налогом операциям. Но самое главное в рамках рассматриваемого нами вопроса то, что в нормы Налогового кодекса законодателем было введено понятие «услуга по предоставлению займа», стоимость которой в виде суммы начисленных процентов и должна учитываться при составлении пропорции (пп. 4) …

Но позвольте, причем здесь услуга? Договоры займа не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг (п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 5 ст. 38, ст. 149 НК РФ). В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ обязательным признаком услуги является реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. После выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику. По договору займа заимодавец лишь передает заемщику определенную сумму, в результате чего у последнего появляется долговое обязательство (п. 1 ст. 807 ГК РФ). А проценты по займу – это плата за пользование деньгами (п. 1 ст. 809 ГК РФ), никто никому не оказывает никаких услуг^[7]. Нужно обладать незаурядной фантазией, чтобы отнести начисление займодавцем заемщику процентов к операциям по реализации (передаче права собственности (вопрос – на что?)) услуг. Тем не менее и налоговики, и контролеры именно так и считали^[8].

Законодатель, скорее всего, из благих побуждений, дабы прекратить споры о том, должна ли учитываться при расчете пропорции сумма самого займа («тела» кредита), которые велись тогда достаточно активно, ввел особое правило…

Автор категорически не согласен с квалификацией выдачи займа и начисления процентов по нему в качестве услуги и с обязанностью заимодавца определять пропорцию: поскольку при предоставлении займов не выполняются операции по реализации товаров (работ, услуг), оснований для применения положений о пропорциональном распределении суммы вычетов НДС, предусмотренного п. 4 ст. 170 НК РФ, не имеется.

По мнению автора, вся приведенная выше аргументация остается актуальной и в настоящее время. Посудите сами: если нечего распределять (нет «входного» НДС, относящегося к операциям по предоставлению займов), для чего определять пропорцию? И даже в случае осуществления налогоплательщиком иных операций, освобождаемых от обложения НДС, помимо выдачи займов, с какой стати в расчете пропорции должны учитываться суммы процентов, если отсутствуют соответствующие расходы, подлежащие распределению?

Скорее всего, обозначенную позицию придется отстаивать в суде, что теперь будет сделать сложнее, особенно принимая во внимание рекомендации ВАС, данные нижестоящим судам в Постановлении № 33 (п. 9), согласно которым содержание понятия «услуга», предусмотренное положениями гл. 21 НК РФ, является приоритетным относительно определения указанного понятия, приведенного в ч. I НК РФ. Однако шансы остаются, и, как считает автор, не такие уж и маленькие. Взять хотя бы упомянутые выше решения АС МО и Девятого ААС. Хотя они вынесены по результатам рассмотрения споров, возникших по операциям, совершенным до «роковой даты», но все же с учетом положений действующей редакции Налогового кодекса и с учетом рекомендаций Пленума ВАС. И в обоснование своих выводов арбитры приводили те же аргументы, которые приведены выше.

Но в качестве дополнительного аргумента в защиту представленной позиции (вытекающего из всех вышеизложенных) можно привести еще и такой. Операции, связанные с обращением российской валюты, выведены в соответствии с п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ из‑под налогообложения в целях исчисления НДС. Но в то же время операции по выдаче денежных займов относятся и к освобождаемым от обложения названным налогом согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, что влечет иные налоговые последствия в силу положений пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Таким образом, имеет место неустранимое противоречие норм налогового законодательства. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

А вот отражать операции, облагаемые НДС, отдельно от освобождаемых от обложения (не облагаемых), то есть вести их раздельный учет, действительно необходимо. И лучше правила его ведения закрепить в учетной политике.

^[1] Названное постановление «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» принято в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением гл. 21 НК РФ.

^[2] См., например, Постановление ФАС МО от 18.02.2013 по делу № А40-30193/12‑129‑142.

^[3] Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

^[4] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

^[5] Ранее к аналогичным выводам приходили судьи ФАС МО (постановления от 03.12.2013 по делу № А40-42660/12‑99‑237, от 14.04.2011 № КА-А40/2725-11 по делу № А40-78540/10‑99‑387), ФАС ВСО (Постановление от 01.06.2012 по делу № А78-5482/2011) и другие арбитры.

^[6] Кассационное слушание по данному делу должно состояться 19.05.2015 в АС МО.

^[7] См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 3009/04 по делу № А55-9083/03-31. ФАС МО в Постановлении от 21.12.2010 № КА-А40/14451-10 по делу № А40-14906/10‑112‑111 подчеркнул: с учетом положений п. 5 ст. 38 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ проценты, полученные по займам, не признаются ценой услуги. Указанные операции не являются ни облагаемыми, ни необлагаемыми (льготными), поскольку они не признаются объектом (базой) налогообложения в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ и не подпадают под действие гл. 21 НК РФ.

^[8] См., например, письма Минфина России от 22.06.2010 № 03‑07‑07/40, ФНС России от 06.11.2009 №3‑1‑11/886@ и др.