12 Января 2015НДС-новации: продолжаем разговор

С. Н. Зайцева, главный редактор журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

НДС-документация вновь скорректирована

Не будем останавливаться на этом вопросе подробно – ему уделили внимание в свое время^[2]. Отметим лишь, что в случае внесения изменений после 01.10.2014 в книгу покупок и книгу продаж, составленные до 01.10.2014, применять следует те формы дополнительных листов названных книг, что были в ходу в соответствующих истекших налоговых периодах (согласно прежней редакции Постановления Правительства РФ №1137). На это указали специалисты финансового ведомства в Письме от 10.11.2014 №03‑07‑14/56669.

Но октябрем корректировка главного акта по НДС-документации не закончилась: с января 2015 года Постановление Правительства РФ №1137 действует в редакции Постановления Правительства РФ от 29.11.2014 №1279. Какова суть последних изменений?

Во-первых, теперь на законных основаниях в счета-фактуры можно вносить дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичных документов. Главное, чтобы при этом сохранялась форма счета-фактуры.

А раз так, до сих волнующий налогоплательщиков вопрос о том, насколько правомерен вычет НДС по универсальному передаточному документу^[3], снимается. (Напомним, сомнения, несмотря на положительные разъяснения Минфина^[4], возникали из-за отсутствия в НК РФ, а также в Постановлении Правительства РФ №1137 норм, позволяющих дополнять счета-фактуры.)

К сведению

Аналогичное изменение в Налоговом кодексе предлагает проект федерального закона №618603-6, принятый Госдумой в первом чтении 21.11.2014.

Во-вторых, изменены правила заполнения счета-фактуры при посреднических сделках, в частности, для ситуаций, когда комиссионер (агент):

1) реализует товары (работы, услуги), имущественные права в день двум и более покупателям;

2) производит от своего имени закупку товаров (работ, услуг, имущественных прав) у нескольких продавцов в интересах комитента (принципала).

При сценарии №1 комитент (принципал) вправе составить для комиссионера (агента) один сводный счет-фактуру, «шапка» которого будет иметь следующие указания:

– в строке 1 – дату выписки счетов-фактур, предъявленных посредником покупателям на эту дату (пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры^[5]);

– в строке 4 «Грузоотправитель и его адрес» – полные или сокращенные наименования грузополучателей и их почтовые адреса (через знак «;») (пп. «ж» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);

– в строке 5 «К расчетно-платежному документу №…» (при наличии предоплаты) – реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств покупателями комиссионеру (агенту) и комиссионером (агентом) комитенту (принципалу) (через знак «;») (пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);

– в строках 6 «Покупатель», 6а «Адрес» и 6б «ИНН/КПП покупателя» – полное или сокращенное наименование покупателей, их места нахождения в соответствии с учредительными документами и ИНН/КПП (пп. «и», «к» и «л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

Графы сводного счета-фактуры в рассматриваемых случаях будут заполнены так:

– в первой следует отразить наименования поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указываемых в отдельных позициях по каждому покупателю. Понятно, что если речь идет о предоплате, в графе 1 указываются наименования предстоящих поставок;

– в графах со второй по одиннадцатую указываются в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателям, по каждому покупателю.

Аналогичный подход наблюдается при сценарии №2, сопровождающемся составлением сводного счета-фактуры для комитента (принципала) в случае закупки для него посредником товаров (работ, услуг, имущественных прав) у нескольких продавцов.

Данное изменение, безусловно, относится к положительным моментам, ведь раньше финансисты сводные счета-фактуры оформлять не позволяли (см., например, Письмо от 13.08.2012 №03‑07‑11/289), объясняя свою позицию отсутствием соответствующих норм в Постановлении Правительства РФ №1137. Поэтому облегчить документооборот не представлялось возможным.

Статья 169 НК РФ – нет предела совершенству

Федеральный закон от 21.07.2014 №238‑ФЗ, внесший изменения в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, предоставил возможность стороне сделки (продавцу) не составлять счета-фактуры контрагентам (при наличии на то их письменного согласия) – покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав), не являющимся плательщиками НДС либо освобожденным от исполнения соответствующих обязанностей. Рассматриваемая норма вступила в силу с октября 2014 года.

А десятью месяцами раньше – с 01.01.2014 – такой «привилегии» (разрешения не составлять счета-фактуры) были удостоены налогоплательщики, которые совершали операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ. (Заметим, никакой договоренности с контрагентом при этом не требуется.)Соответствующих регистраций в книге продаж и журнале учета, понятно, в этом случае не производится.

Идея дополненной законодателем (из лучших побуждений) нормы пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, конечно,понятна, однако выражена не совсем корректно (получилось так, что по соглашению стороны могут в оговоренных случаях не выставлять счета-фактуры, а также не вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж).

Федеральный закон от 29.11.2014 №382‑ФЗ ситуацию исправил. Продавец – плательщик НДС вправе при согласии покупателя – неплательщика НДС либо «освобожденца» от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 и 145.1 НК РФ не выставлять ему счета-фактуры. При этом от обязанности ведения книги продаж продавец не освобожден.

Обратите внимание

Письменное согласие сторон на несоставление налогоплательщиком счетов-фактур может быть оформлено в электронном виде, если подписано электронной подписью или иным аналогом собственноручной подписи (Письмо Минфина России от 21.10.2014 №03‑07‑09/52963).

В Письме от 09.10.2014 №03‑07‑11/50894 Минфин разъяснил: если по письменному соглашению сторон договора счета-фактуры контрагенту не выставляются, в книге продаж налогоплательщик-продавец регистрирует либо составленный в одном экземпляре счет-фактуру, либо первичный учетный документ по соответствующей операции.

Начали применять освобождение от обязанностей плательщика НДС? Возьмите на вооружение…

…что с 01.01.2015 «входной» НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по объектам основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), принятый к вычету до начала применения освобождения, подлежит восстановлению, если соответствующие товары (работы, услуги), включая ОС и НМА, будут использоваться в деятельности, освобожденной от уплаты НДС, несколько по иным правилам.

До сих пор налог для рассматриваемой ситуации в силу п. 8 ст. 145 НК РФ восстанавливался в последнем налоговом периоде перед началом применения освобождения. И если начало события приходилось на первый месяц квартала, с восстановлением НДС было все более-менее понятно.

Пример 1

Имея намерение воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 01.10.2014, организация представила в налоговую инспекцию 17.09.2014 соответствующее уведомление и необходимые документы.

В остатках на складе организации числятся не проданные ею товары общей стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб. «Входной» налог по ним заявлен к вычету по декларации за II квартал.

После отправки уведомления и соответствующих документов организация обязана восстановить сумму «входного» налога (18 000 руб.) по остаткам не реализованного до 1 октября товара.

Налог восстановлен записью сентября: Дебет 19 Кредит 68-НДС.

Сумма восстановленного к уплате НДС отражается в составе прочих расходов: Дебет 91-2 Кредит 19 (п. 11 ПБУ 10/99 Расходы организации»^[6]).

В декларации по НДС (за III квартал) указанная сумма находит свое отражение по строке 090 в графе 5 разд. 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 – 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации».

А если освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ приходилось на второй или третий месяц квартала?

Этот момент был скорректирован Федеральным законом от 24.11.2014 №366‑ФЗ: с 01.01.2015 при применении освобождения с первого месяца налогового периода восстанавливать налог необходимо в последнем налоговом периоде перед началом использования освобождения (по аналогии с примером 1). Если освобождение применяется со второго или с третьего месяца квартала, налог следует восстанавливать в том же квартале, в каком началось применение освобождения.

Опять о восстановлении НДС

Льготный порядок

Кроме того, Федеральным законом №366‑ФЗ скорректирована норма, касающаяся восстановления НДС по основным средствам при приобретении или строительстве объектов недвижимости, выполнении СМР для собственного потребления, приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения СМР. Как? Весьма безобидно – с 01.01.2015 положения п. 6 ст. 171 НК РФ «перекочевали» (с небольшими техническими правками) в отдельную ст. 171.1 НК РФ. Сам порядок восстановления НДС в подобных случаях остался прежним.

Пример 2

Приобретенное здание введено в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется с февраля 2012 года. «Входной» НДС в сумме 5 млн руб. принят к вычету.

С января 2015 года организация расширила сферу деятельности, один из ее видов теперь включает операции, не облагаемые НДС на основании ст. 149 НК РФ. Поскольку здание стало использоваться как в облагаемых, так и в не подлежащих налогообложению операциях, в силу п. 1, пп. 2 п. 2, п. 3 ст. 171.1 НК РФ организация обязана восстановить ранее правомерно принятый по зданию налог в соответствующей пропорции.

Момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ (начало амортизации объекта), наступил в феврале 2012 года. С этого года начинается отсчет 10 лет, в течение которых организация будет восстанавливать НДС. Восстановленная сумма подлежит отражению в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года (п. 4 ст. 171.1 НК РФ).

Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету в соответствующей доле (абз. 1 п. 5 ст. 171.1). Эта доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости отгрузки за календарный год (абз. 2 п. 5 ст. 171.1 НК РФ).

Предположим, что доля стоимости отгруженных товаров, не облагаемых налогом, в общей стоимости отгруженных товаров за 2015 год составила 25%.

1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету по данному объекту недвижимости, равна 500 000 руб. (5 000 000 руб. / 10 лет).

В IV квартале 2015 года организация восстановит НДС в сумме 125 000 руб. (500 000 руб. х 25%).

Эта сумма будет отражена в приложении 1 к разд. 3 декларации.

При этом восстановленная сумма налога в стоимость данного имущества не включается – она учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

«Экспортный» НДС

«Входной» НДС по приобретенным ценностям (включая объекты ОС и НМА), ранее правомерно принятый к вычету, в случае, если такие ценности начинали использоваться для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, восстанавливался. Основанием тому являлся особый порядок для вычета НДС, предусмотренный в отношении операций, облагаемых по нулевой налоговой ставке. (Напомним, указанные вычеты налогоплательщик вправе заявить в момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 172 НК РФ, то есть при подтверждении ставки 0%.)

Норма, о которой идет речь, – пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ – вступила в силу с октября 2011 года^[7], до указанной даты подобных положений Налоговый кодекс не содержал. Но если ее действие в отношении товаров хоть как-то было понятно, то по объектам ОС и НМА возникло столько вопросов… Какие объекты (те, которые ранее использовались на территории РФ в операциях, облагаемых НДС, при их дальнейшей реализации на экспорт, или те, которые использовались (используются) для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых как на внутреннем рынке, так и на экспорт) имеются в виду? Как восстанавливать налог, если объекты постоянно задействованы в экспортных операциях? В какой сумме?

Конечно, компетентные органы время от времени давали свои разъяснения, но легче от этого не становилось^[8].

С 01.01.2015 восстанавливать налог в указанных случаях не надо. Это стало возможным благодаря Федеральному закону №366‑ФЗ, отменившему действиепп. 5 п. 3 ст. 171 НК РФ.

Перевозка товаров воздушными судами и нулевая ставка НДС

Скорректирован п. 1 ст. 148 НК РФ – теперь в нем отдельно отмечено, в каком случае местом оказания услуг по перевозке товаров воздушными судами российскими авиаперевозчиками является территория РФ (когда и пункт отправления, и пункт назначения находятся за пределами территории РФ в случае, если при перевозке на территории РФ совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию РФ совпадает с местом убытия товаров с территории РФ, – пп. 4.4).

В подпункте 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ теперь прямо говорится, что к рассматриваемым услугам при их выполнении будет применяться нулевая ставка. Для подтверждения обоснованности ее применения в налоговые органы представляется реестр перево­зочных, товаросопроводительных или иных документов, содержащих указание маршрута перевозки, и подтверждение таможенных органов о том, что место прибытия товаров на территорию России и место убытия товаров с этой территории совпадают (п. 3.9 ст. 165 НК РФ).

О нормировании вычета НДС

Впрочем, еще одна отмена ранее действующей нормы НК РФ не может не порадовать налогоплательщиков.

С января 2015 года утратил силу абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, то есть отсылочных норм к гл. 25 НК РФ и указаний, что если расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то и суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам, теперь нет. Надеемся, что проблем с вычетами НДС по «всему нормируемому» (рекламным расходам^[9], например) больше не будет.

Указанное нововведение, вероятнее всего, не будет распространяться на представительские расходы, что следует из абз. 1 п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому вычеты предоставляются по представительским расходам, учтенным при исчислении налога на прибыль организаций.

И снова о налоговом вычете

С 01.01.2015 ст. 172 НК РФ дополнена п. 1.1 (см. Федеральный закон №382‑ФЗ), согласно которому налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретения (ввоза его на территорию РФ). Тем самым (на наш взгляд) законодатель обозначил свой подход к вопросу о моменте вычета – налогоплательщик может воспользоваться им и позже того, как возникло право на него. Главное при этом не выходить за пределы трехлетнего периода. (Напомним, данная мысль высказана Пленумом ВАС в Постановлении от 30.05.2014 №33.)

Кроме того, с 01.01.2015 внедрено новое правило: если счет-фактура получен после истечения налогового периода, к которому он относится, но до срока представления налоговой декларации за этот период, вычет НДС можно произвести именно в том периоде, когда были соблюдены все условия для его применения.

Пример 3

Налогоплательщик получил счет-фактуру по товарам, приобретенным для облагаемой НДС деятельности, которые получены и поставлены на учет в феврале 2015 года, 20.04.2015. Счет-фактура соответствует требованиям, установленным ст. 169 НК РФ.

Вычет НДС по данному счету-фактуре налогоплательщик вправе заявить в декларации по НДС за I квартал 2015 года (напомним, отчитаться по ней нужно до 25.04.2015).

Несколько слов о налоговых агентах

Кроме перечисленного, стоит обратить внимание на то, что с 01.01.2015 реализация имущества и (или) имущественных прав банкротов не признается объектом налогообложения (пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, введенный Федеральным законом №366‑ФЗ). А это значит, что покупатели такого имущества и (или) имущественных прав не будут уже выполнять обязанности налоговых агентов по НДС.

^[1] См. Постановление Правительства РФ от 30.07.2014 № 735.

^[2] Комментарий к Постановлению Правительства РФ №735 см. в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера» №18, 2014. Дополнительно рекомендуем ознакомиться со статьей Е. В. Карповой «НДС-документация при посреднических сделках», №20, 2014.

^[3] Форма УПД рекомендована Письмом ФНС России от 21.10.2013 №ММВ-20-3/96@.

^[4] В Письме от 16.06.2014 №03‑07‑09/28664, например, Минфин заострил внимание на том, что указание в счете-фактуре дополнительной информации, предусмотренной УПД, не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю.

^[5] Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ №1137.

^[6] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н.

^[7] См. Федеральный закон от 19.07.2011 №245‑ФЗ.

^[8] Методика восстановления НДС для рассматриваемого случая изложена в Письме Минфина России от 01.06.2012 №03‑07‑15/56, однако оно Решением ВАС РФ от 26.02.2013 №16593/12 было признано частично недействующим. Высшие арбитры признали, что НДС по объектам ОС и НМА восстанавливается, только если эти активы реализуются на экспорт.

^[9] Дополнительно см. статью Е. Е. Головановой «НДС и сверхнормативные расходы на рекламу», №17, 2014.