Меню

Актуально









Публикация

27 Марта 2017Налоговый учет затрат основного производства


Не секрет, что налоговый учет по налогу на прибыль часто строится не на данных первичных документов, а на уже обобщенной и систематизированной в бухучете информации. Как же сведения переводятся из регистров бухгалтерского в регистры налогового учета? Как, в частности, происходит «налоговая» трансформация счета 20?

Что входит в затраты основного производства?

За ответом обратимся к Инструкции по применению Плана счетов, которая и вводит данный счет в обращение в отечественной методологии. В инструкции говорится, что счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания организации. В частности, этот счет используется для учета затрат на выпуск промышленной и сельскохозяйственной продукции.

По дебету данного счета отражаются:

– прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг (Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 02);

– расходы вспомогательных производств (Дебет 20 Кредит 23);

– косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (Дебет 20 Кредит 25, 26);

– потери от брака (Дебет 20 Кредит 28).

Важно понимать, что все перечисленные расходы должны быть связаны именно с основным производством, то есть с операциями, осуществление которых является целью создания организации. Поэтому не стоит удивляться, что на счете 20 не отражаются расходы обслуживающих производств и хозяйств, учтенные на счете 29.

В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях[1] о главном производстве сказано немногое. Перечень производств (в том числе переделов), которые выделяются при планировании и учете затрат, устанавливается в отраслевых инструкциях. Например, в Методических указаниях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии сказано, что все затраты на производство (кроме расходов общезаводского значения), включая расходы цеха по обслуживанию производства и управления, отражаются на счете «Основное производство». В Методических положениях по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) на предприятиях химического комплекса[2] даны более точные рекомендации. На основное производство относятся:

– прямые (имеющие непосредственную связь с конкретным продуктом) материальные затраты и затраты на оплату труда – непосредственно;

– другие затраты на рабочую силу, на обслуживание производства и общепроизводственные расходы – через собирательные счета.

Счет 20 – как раз непосредственный счет учета затрат основного производства. А потому обратим внимание прежде всего на прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции. Это сырье и материалы, амортизация основных производственных фондов, зарплата производственных рабочих, отчисления (страховые взносы). Возможны и другие затраты, которые однозначно относятся к основному производству.

На заметку

Для целей «прибыльного» налогового учета косвенные затраты, собирающиеся на счет 20 с других счетов учета затрат (23, 25, 26, 28), будем рассматривать отдельно и далее в статье не станем их упоминать, чтобы не путать читателя.

Что нужно знать о налоговом учете?

Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в предусмотренном НК РФ порядке (ст. 313 НК РФ).

Опираясь только на «первичку», составить налоговую декларацию вряд ли удастся, ведь объем информации большой и его нужно систематизировать. Для этого применяются налоговые регистры, которые, как и первичные документы, служат подтверждением данных налогового учета (абз. 9 ст. 313).

Налоговые регистры есть не что иное, как сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. В связи с тем, что единых утвержденных форм регистров налогового учета не существует, организация должна разрабатывать их самостоятельно и приводить в учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).

Налоговый кодекс предоставляет организации право выбирать (абз. 3 ст. 313 НК РФ):

– принять в качестве налоговых регистры бухгалтерского учета, дополнив их необходимыми реквизитами;

– или же сформировать самостоятельные регистры налогового учета.

Конечно, первый вариант проще, им можно воспользоваться, если порядок отражения и группировки операций для целей налогообложения соответствует бухучету. В этом случае налоговую базу можно рассчитать по бухгалтерским регистрам, включив в них при необходимости дополнительные сведения

По нашему мнению, налоговые регистры нужны, особенно предприятиям промышленности, у которых порядок налогообложения отличается от бухгалтерских правил учета. Как же вести эти регистры на практике? Наиболее распространены на сегодняшний момент два способа:

– вести налоговые регистры непосредственно в бухгалтерской программе (кстати, во многих программах предусматривается такая возможность, но не всегда она реализуется на должном уровне);

– использовать отчетные формы бухгалтерской программы, при этом вести регистры в отдельном табличном редакторе (проще говоря, в таблице базы данных, например Excel).

В целях наглядности будем применять второй вариант, используя оборотно-сальдовые ведомости по затратным счетам учета производственного предприятия. В частности, такую ведомость несложно составить по счету 20.

Налоговый регистр затрат основного производства

Любой бухгалтер прекрасно представляет, как выглядит оборотно-сальдовая ведомость по тому или иному счету бухучета. Одно из главных ее преимуществ в том, что видна детализация счета. В частности, по затратным счетам приводится аналитика в разрезе элементов (статей) затрат.

Наименование затрат

Номер корреспондирующего счета

Обороты по счету

Принимаемая сумма в расчет

Не принимаемая сумма

Примечание (включаемые в другие регистры)

Сырье и материалы

10 (15, 16)

5 000 000

5 000 000

Из регистра

«Рн-МПЗ»

Заработная плата персонала*

70, 96

1 000 000

1 000 000

200 000

В регистр

«Рн-НЗП»

200 000

Страховые взносы за сотрудников

69, 96

300 000

300 000

60 000

В регистр

«Рн-НЗП»

60 000

Амортизация основных фондов

02

50 000

50 000

Из регистра

«Рн-Аморт»

    *
Читателя может удивить, что по заработной плате (и страховым взносам) персонала основного производства корреспондирующими являются не только счета 70, 69, но и счет 96. Это оценочные обязательства по причитающимся им отпускам. Глава 25 НК РФ разрешает резервировать расходы на оплату отпусков – но по правилам, отличающимся от правил бухгалтерского учета, в котором главное не равномерно распределить расходы по отпускам, а показать на отчетную дату обязательства по их уплате. Соответственно, для целей налогообложения не принимается бухгалтерский «отпускной» резерв.

Поясним заполнение отдельных полей налогового регистра, в которых указаны ссылки на иные налоговые регистры «прибыльного» налогового учета. Причем часть информации включается, а часть, наоборот, исключается из дальнейшего налогового учета. Помимо того, что не учитываются оценочные обязательства по отпускам, материальные затраты и амортизация рассчитываются в отдельном налоговом регистре, после чего сведения переносятся в еще один регистр, характеризующий счет 20.

«Рн-НЗП» – налоговый регистр, в котором отражается налоговый расчет незавершенного производства, присутствующего на многих промышленных предприятиях.

«Рн-Аморт» – налоговый регистр расчета амортизации по всем объектам ОС, включающий расчет амортизационной премии и разделение учитываемой и неучитываемой при расчете налога на прибыль амортизации по объектам ОС.

«Рн-МПЗ» – налоговый регистр расчета материальных затрат, относящихся к основному производству.

Налоговый регистр расчета списания сырья и материалов

Необходимость вести такой регистр может возникнуть, если в бухгалтерском учете стоимость МПЗ формируется с учетом различных затрат (например, ТЗР), в то время как налоговая оценка максимально упрощена и включает лишь договорные цены поставщика. Кроме того, в упрощенном порядке может учитываться стоимость полуфабрикатов. Есть еще одна причина ведения отдельного налогового регистра по учету материальных затрат – расхождения норм ст. 256 НК РФ и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» по критерию признания амортизируемого имущества. В бухгалтерском учете материальными затратами считается стоимость сырья и материалов меньше 40 тыс. руб., в то время как для налогового учета верхняя планка составляет 100 тыс. руб.

Стоимость сырья и материалов основного производства, как правило, является прямыми материальными расходами, которые включают (пп. 1, 4 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ) затраты:

– на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг);

– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Причем на счете 20 могут быть отражены и иные затраты, в частности, на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты. Такие затраты могут являться косвенными, не распределяемыми на остатки незавершенного производства для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Хотя никто не запрещает бухгалтеру сблизить налоговый и бухгалтерский учет и считать все затраты основного производства прямыми для целей «прибыльного» налогообложения. Это вполне можно сделать при несущественности стоимости инструментов, инвентаря, приборов, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты.

Покажем один из регистров налогового учета «Рн-МПЗ», основываясь на том, что бухгалтер списывает сырье, материалы, спецодежду, инструменты по средней стоимости.

Наименование материальных затрат основного производства

Количество, натур. ед.

Цена единицы, руб. за ед.

Стоимость списания, руб.

Сырье

2 000

100

200 000

Материалы

1 000

150

150 000

Инструмент

10

5 000

50 000

Спецодежда

50

1 000

50 000

Первый показатель (количество) формируется на основании первичных документов и отражает количество списанных сырья/материалов в натуральном выражении отдельно по направлениям их использования. Второй показатель (цена единицы) определяется в рамках применения метода средней себестоимости. И наконец, третий показатель (стоимость списания) формируется по каждому факту списания сырья/материалов путем перемножения количества списанного на цену единицы.

Добавим, что все выходные данные из регистра переносятся в регистр расчета незавершенного производства, если обозначенные затраты считаются прямыми в соответствии с учетной политикой предприятия. Если какие-то из названных затрат считаются косвенными (инструмент, спецодежда), то их следует включить в другой регистр (расчета материальных косвенных затрат).

Налоговый регистр расчета амортизации

Без данного регистра не обойтись, потому что в налоговом учете есть такая преференция, как амортизационная «премия» (списание единовременно части стоимости ОС). Кроме того, в налоговом учете установлены амортизационные группы, между которыми следует распределить амортизируемое имущество. В бухгалтерском учете хозяйствующий субъект самостоятельно устанавливает срок полезного использования, в течение которого стоимость ОС переносится на расходы предприятия. И самое главное: в бухучете важно объективно определить текущую стоимость ОС, в то время как в налоговом учете приоритет имеет списание фактических расходов, связанных с капитальными вложениями, в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

С учетом сказанного налоговый регистр по расчету амортизации («Рн-Аморт») может быть следующим (приводим сильно сокращенный и упрощенный вариант).

Регистр амортизации основных производственных фондов

Наименование амортизируемого имущества

Размер капитальных вложений

Доля капитальных вложений

Амортизационная премия

Налоговая стоимость имущества

Линия по фасовке и упаковке продукции

7 714 286

30%

2 314 286

5 400 000

Производственное здание

50 000 000

10%

5 000 000

45 000 000

Наименование амортизируемого имущества

Метод начисления амортизации

Срок амортизации

Эксплуатация

Оставшийся срок полезного использования

Срок

Сумма, руб.

1

2

3

4

5

6

Линия по фасовке и упаковке продукции

Линейный

72 мес.

36 мес.

2 700 000

36 мес.

Производственное здание

Линейный

300 мес.

100 мес.

15 000 000

200 мес.

Поясним информацию, приведенную выше. Амортизационная премия по объекту 1 будет равна 2 314 286 руб. (7 714 286 руб. x 30%). Налоговая стоимость после вычета премии равна 5 400 000 руб. (7 714 286 - 2 314 286). Сумма ежемесячной амортизации по линии по фасовке и упаковке продукции – 75 000 руб. (5 400 000 / 72 мес.). За 36 месяцев амортизация составит 2 700 000 руб.

Аналогично по второму объекту (производственному зданию) амортизационная премия составит 5 000 000 руб. (50 000 000 руб. x 10%). Налоговая стоимость после вычета премии – 45 000 000 руб. (50 000 000 - 5 000 000). Сумма ежемесячной амортизации производственного здания – 150 000 руб. (45 000 000 / 300 мес.). Амортизация за 100 месяцев будет равна 15 000 000 руб. (150 000 руб. x 100 мес.).

В регистр расчета налоговой «незавершенки» списывается сумма ежемесячной амортизации по обоим объектам основного производства. Причем в налоговом регистре «Рн-Аморт» могут отражаться и объекты иных производств, амортизация по которым будет косвенным расходом для целей налогообложения. В таком случае бухгалтеру нужно разделить «прямую» и «косвенную» амортизацию. В регистр по расчету «незавершенки» войдут, очевидно, суммы прямых амортизационных отчислений.

Регистр расчета налоговой «незавершенки»

В связи с тем, что остаток счета 20 показывает стоимость НЗП на конец отчетного периода в бухгалтерском учете, налоговые расходы основного производства неразрывно связаны с данным активом, которому приходится давать налоговую оценку. Она основывается на регистре, который формируется по данным, получаемым не только из налогового регистра счета 20. Пригодятся сведения из регистров по списанию прямых материальных затрат и амортизационных отчислений. Не станем собирать данные из всех вышепредставленных расчетов – не только потому, что это трудоемко. Расчеты могут запутать читателя и не дать реальной картины налоговой «незавершенки». Представим цифры из практики.

Наименование статьи расходов

Остаток на на-чало

Приход

Всего расходов

КНЗП

Остаток НЗП в оценке расходов

Сумма расходов на выпуск

1

2

3

4

5

6

7

1. Прямые расходы в плановой стоимости (сметные данные)

7 143 263

10 938 609

18 081 872

0,9467

7 794 113

10 287 760

2. Фактические прямые расходы (учетные данные)

6 782 333

10 336 113

17 118 446

7 378 686

9 739 422

Поясним расчеты в регистре. В первой строке приводятся плановые данные о прямых затратах, приходящихся на «незавершенку». Экономист рассчитывает их во вспомогательном регистре, исходя из документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, а также сведений о прямых плановых расходах предыдущего периода. Для расчета используются готовые данные планового отдела и фактические данные о расходах из бухгалтерского учета (счет 20), при этом выбираются только прямые расходы. Косвенные расходы из расчета «незавершенки» исключаются. Допустим, в примере к прямым расходам относятся сырье и материалы, амортизация, заработная плата и взносы с нее во внебюджетные фонды. Всего прямых расходов за отчетный период 18 081 872 руб. (по плановым данным) и 17 118 446 руб. (по фактическим учетным данным). Кнзп – коэффициент, отражающий долю фактических прямых расходов в аналогичных плановых затратах, в примере он равен 0,9467 (17 118 446 / 18 081 872). Исходя из коэффициента рассчитывается остаток фактических прямых расходов, остающихся в «незавершенке», – 7 378 686 руб. (7 794 113 руб. x 0,9467), он на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. Другая часть прямых расходов (9 739 422 руб. = 10 287 760 x 0,9467) включается в стоимость готовой продукции. Данный показатель используется в другом налоговом регистре, который заполняется предприятием, имеющим остатки непроданной продукции на складе. Но этот регистр не имеет отношения к счету 20.

* * *

Подведем итог. Налоговый учет затрат основного производства заключается в том, чтобы идентифицировать их в составе прямых расходов. Причем отдельные расходы потребуют корректировки (например, на амортизацию, сырье и материалы), поскольку правила бухгалтерского учета отличаются от порядка налогообложения. Также не исключены различия в бухгалтерской и налоговой оценке незавершенного производства. Отдельный регистр по этому активу является завершающим в системе регистров налогового учета затрат основного производства.


[1] Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

[2] Утверждены Приказом Минпромнауки РФ от 04.01.2003 № 2.

Источник: Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"



Последние публикации

30 Мая 2017

Пособия по беременности и родам, уходу за ребенком в 2017 году

В соответствии с нормами Федерального закона № 255‑ФЗ лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию, выплачиваются пособия за счет средств ФСС, к которым, в частности, относятся пособия по беременности и родам и пособия по уходу за ребенком. Рассмотрим порядок исчисления указанных пособий в 2017 году.

При переплате налога, сбора, взноса или пошлины можно провести межрегиональный зачет

Минфин России разъяснил, что осуществление межрегионального зачета администраторами доходов бюджета, не являющимися налоговыми органами, возможно, когда решение о зачете принимает тот администратор доходов бюджета, на счет которого поступила переплата. Основанием для зачета является соответствующее заявление плательщика.

Бизнес избавят от избыточных требований

Почти каждый третий предприниматель сегодня считает, что бизнесу живется все хуже. Это показал блиц-опрос, проведенный на Дне российского предпринимательства.

29 Мая 2017

Гарантии за работу во вредных условиях: когда, какие и кому?

Организации, где работники трудятся во вредных условиях и где закончился срок действия результатов аттестации рабочих мест, должны были провести специальную оценку условий труда на рабочих местах. Работникам, трудящимся в таких условиях, по результатам аттестации либо специальной оценки устанавливаются определенные гарантии. В статье рассмотрим, какие гарантии и кому полагаются, как они зависят от того, проводилась ли специальная оценка или аттестация рабочих мест, какими документами гарантии должны устанавливаться и что в этой сфере изменилось для «вредников».

РСПП и профсоюзы призвали отозвать законопроект о курортном сборе

Российская трехсторонняя комиссия по регулированию социально-трудовых отношений (РТК) отказалась поддержать законопроект о введении курортного сбора в экспериментальном режиме в четырех регионах России.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Июнь 2017

05 - 07 Июня Бухгалтерский учет и налогообложение некоммерческих организаций (в том числе саморегулируемых организаций) Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

05 - 09 Июня Организация работы договорного отдела Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

05 - 08 Июня Медицинские споры Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

06 - 09 Июня Казенное учреждение: правовые, финансово-экономические и организационные вопросы деятельности Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

06 - 09 Июня Современный архив организации: технологии хранения, автоматизация, управление деятельностью Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

07 - 09 Июня Арбитражный процесс. Практика ведения судебных споров в свете реформы процессуального законодательства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

07 - 09 Июня Кодекс административного судопроизводства в работе органов власти Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

13 - 16 Июня Практикум-интенсив по договорной работе. Анализ арбитражной практики Москва, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?

Готовимся к уплате страховых взносов по-новому в 2017 году



Налоговые новости

30 Мая 2017

ККТ с реальным временем

Ставка налога на прибыль для сельхозпроизводителей

ЕНВД не может применяться в отношении деятельности по реализации собственной кулинарной продукции

Судебное приостановление решения налогового органа о доначислении недоимки не является основанием для отмены ее выплаты

Смена оператора электронного документооборота: нужно уведомить инспекцию о новом адресе получателя

Закрытие обособленного подразделения: ФНС пояснила порядок подачи декларации по транспортному налогу

В формы документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, включена новая строка

29 Мая 2017

Юрлицо не обязано приводить указанный в уставе адрес в точное соответствие с адресом, внесенным в ЕГРЮЛ

Юрлицу не нужно облагать взносами компенсацию затрат работника на занятия физкультурой и спортом

Суд разъяснил, как юрлицо должно учитывать разовый платеж за пользование недрами по итогам аукциона

Организация не должна облагать НДФЛ суммы оплаты допвыходных для ухода за ребенком-инвалидом

Юрлицо вправе не начислять взносы на компенсацию работникам стоимости санаторно-курортных путевок

ФНС разъяснила, на какие КБК перечислять штраф за нарушение срока подачи расчета по взносам

26 Мая 2017

Страховые взносы на выплаты авторам изобретения

Уровень доходов россиян от предпринимательской деятельности упал до рекордно низкого уровня

читать все Новости