Меню

Актуально









Публикация

5 Апреля 2017Что такое льгота по НДС: конец ли спорам?


А. М. Рабинович

Руководитель направления бухгалтерского и налогового консалтинга ООО «ФинЭкспертиза»

Дискуссии о том, что такое льгота, чаще всего велись в контексте вопроса о полномочиях налоговых органов истребовать у налогоплательщиков при проведении камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие право на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). И эти споры условно можно было бы считать первым, самым длинным действием «пьесы» о льготах. В последние три года она продолжается. Этому и посвящена настоящая статья.

Действие второе – промежуточные итоги

Подводя итог указанным спорам применительно к НДС, Пленум ВАС напомнил, что при применении названной нормы судам необходимо принимать во внимание определение понятия «налоговая льгота», данное в п. 1 ст. 56 НК РФ, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.

В связи с этим действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Так, например, пп. 5 п. 2 названной статьи устанавливается налоговая льгота в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, пп. 1 п. 3 – в отношении религиозных организаций, пп. 2 п. 3 – в отношении общественных организаций инвалидов, пп. 14 п. 3 – в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

Вместе с тем со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»).

Иными словами, если ст. 149 НК РФ освобождается какая‑либо операция от обложения НДС одинаково для всех совершающих ее лиц, то подобное освобождение не является льготой. И это важный аспект. Самым очевидным примером такой нельготы считается освобождение от обложения НДС процентов по займам в денежной форме и с ценными бумагами (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Важным в названном постановлении было также косвенное указание на то, что сам по себе факт отражения в разд. 7 налоговой декларации по НДС каких‑то операций, не облагаемых НДС по иным основаниям, чем ст. 149 НК РФ, например не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, не дает права налоговым органам требовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие обоснованность необложения в установленном для подтверждения льгот порядке.

Тут уместно напомнить, что в разд. 7 налоговой декларации должны показываться не все не облагаемые НДС доходы (что еще иногда требуют налоговые инспекторы), например суммы, поступившие в погашение долговых ценных бумаг – векселей и облигаций, а лишь доходы, полученные от тех операций, которые прямо названы в заглавии данного раздела.

А в связи с подчеркиванием Пленумом ВАС необходимости руководствоваться ст. 56 НК РФ следует обратить внимание, что согласно ее п. 2 важным квалифицирующим признаком льготы является право налогоплательщика отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Если не принять во внимание «если», то может показаться, что вся норма п. 2 ст. 149 не признается льготой, поскольку от отраженного в ней освобождения от обложения НДС нельзя отказаться (п. 5 ст. 149 НК РФ). Тем не менее это не так, и приводимые Пленумом ВАС примеры льготы из п. 2 ст. 149 совершенно правомерны, поскольку в данном случае «иное» в виде невозможности отказа от льготы установлено, как и предписывает п. 2 ст. 56 НК РФ, самим кодексом. Но запомнить указанный квалифицирующий признак льготы необходимо – он еще понадобится нам в дальнейшем.

И разумеется, вопрос о рамках полномочий налоговых органов запрашивать у налогоплательщика документы, подтверждающие льготы, не ограничивается только НДС – из налогов, которых он, безусловно, касается, можно назвать как минимум еще и налог на имущество.

Действие третье – завуалированное несогласие

Тем не менее на практике и после выхода постановления Пленума ВАС налоговые инспекторы продолжали запрашивать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на освобождение от обложения НДС, предусмотренные ст. 149 НК РФ. При этом они, как правило, ссылались на акты Конституционного Суда, в которых говорилось, что по сути все нормы ст. 149 можно рассматривать как льготу (перечень таких актов см. в п. 3 Определения от 07.11.2008 № 1049‑О-О, из последующих актов см. п. 2.1 Определения от 04.06.2013 № 966‑О).

В качестве дополнительного основания для такого подхода налоговые инспекторы называли, в частности, Письмо Минфина России от 17.09.2014 № 03‑07‑15/46516, доведенное налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 30.10.2014 № ГД-4-3/22471@. В нем указывалось, что причинами для истребования налоговыми органами документов, подтверждающих правомерность освобождения от обложения НДС, в порядке ст. 93 НК РФ являются п. 6 ст. 88 НК РФ и одно из определений КС РФ с приведенной выше позицией. С учетом объединения названных двух оснований и того, что это делалось уже после выхода Постановления Пленума ВАС РФ № 33, данное письмо предсказуемо воспринималось налоговыми инспекторами как подсказка, что для целей истребования документов, подтверждающих льготы по НДС, надо руководствоваться широким пониманием всей ст. 149 НК РФ как льготы, содержащимся в актах Конституционного Суда, а не узким пониманием лишь некоторых ее положений, предоставляющих льготы, изложенным Пленумом ВАС.

Но дело в том, что Конституционный Суд характеризовал всю ст. 149 НК РФ как предоставляющую льготы отнюдь не в связи с вопросом о полномочиях налоговых органов истребовать документы, подтверждающие льготы, а исключительно для обоснования наличия у законодателя полного права по своему усмотрению освобождать или не освобождать от обложения НДС отдельные операции или группы налогоплательщиков. В таком контексте широкий общеэкономический подход к пониманию налоговой льготы как любого облегчения налогового бремени, не стесненный рамками определения ее в п. 1 ст. 56 НК РФ, вполне оправдан, и он применяется Конституционным Судом не только в отношении НДС (см., например, определения от 16.01.2009 № 81‑О-О, от 19.07.2016 № 1458‑О). Но применять это понимание к проблеме рассматриваемых полномочий налоговых органов нет никаких оснований и неправомерно.

При этом в общем плане Минфин:

во‑первых, проводит различие между понятием льготы в формально-юридическом и экономическом смысле (см. соответственно письма от 03.09.2015 № 03‑05‑05‑01/50668 и от 14.11.2016 № 03‑03‑06/1/66656);

во‑вторых, давая общее указание налоговым органам руководствоваться правовыми позициями высших судебных инстанций, не называет в их числе Конституционный Суд (Письмо от 07.11.2013 № 03‑01‑13/01/47571, направленное налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097). Обусловлено это тем, что он не формирует правовые позиции по конкретным спорам, на которые будут ориентироваться суды при рассмотрении споров с аналогичными обстоятельствами.

Суды, состоявшиеся после выхода постановления Пленума ВАС (как, впрочем, чаще всего и до него), конечно, отказывали налоговым органам в праве истребовать у налогоплательщиков на основании п. 6 ст. 88 НК РФ документы, подтверждающие правомерность освобождения от обложения НДС операций по реализации металлолома и предоставлению займов в денежной форме (Постановление АС УО от 11.06.2015 № Ф09-3549/15 по делу № А50-17161/2014). При этом нельзя сказать, что логика налоговой инспекции была так уж безосновательна: ведь следовало убедиться, что заем был предоставлен именно деньгами или ценными бумагами, а не вещами, что допускает п. 1 ст. 807 ГК РФ; что металлолом образовался именно в ходе деятельности организации, в связи с чем для освобождения его реализации от обложения НДС ей не нужно иметь лицензию. Но закон (ст. 56 НК РФ, связывающая понятие льготы с предоставлением ее определенной группе лиц, а не виду деятельности) есть закон!

Налоговые органы тоже, бывало, использовали в спорах с налогоплательщиками понятие льготы в духе Постановления Пленума ВАС РФ № 33, но только когда это давало аргументы против налогоплательщиков (Постановление АС СЗО от 30.03.2016 по делу № А56-32358/2015, в передаче которого в Коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 13.07.2016 № 307‑КГ16-7899). При этом освобождение от обложения НДС работ, выполненных на объекте культурного наследия (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ), не было признано судом льготой, в том числе по причине невозможности для налогоплательщика отказаться от такого освобождения (то, что суд указал неверную причину того (не п. 5 ст. 149 НК РФ, а отсутствие объекта налогообложения), в рассматриваемом контексте значения не имеет).

Действие четвертое – точки над i?

С 02.06.2016 расширились полномочия налоговых органов по проведению контрольных мероприятий в связи с применением налогоплательщиками льгот: наряду с истребованием подтверждающих документов стало возможным истребовать и пояснения (п. 6 ст. 88 НК РФ в редакции Федерального закона от 01.05.2016 № 130‑ФЗ). Это еще больше обострило вопрос о том, на какие операции распространяются указанные полномочия, то есть что есть льгота.

Предвестником возвращения налоговых органов на «путь истинный» стало Письмо ФНС России от 22.12.2016 № ЕД-4-15/24737, в котором в качестве ответа на вопрос об истребовании документов по операциям, не являющимся объектом налогообложения или освобождаемым от него, при проведении камеральной проверки декларации по НДС цитировался п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ № 33.

Затем Письмом от 26.01.2017 № ЕД-4-15/1281@ ФНС направила налоговым органам рекомендации по проведению с применением риск-ориентированного подхода камеральных налоговых проверок деклараций по НДС, в которых отражены операции, не подлежащие (освобождаемые от обложения) обложению НДС в соответствии с п. 2 и 3 ст. 149 НК РФ и подпадающие под понятие «налоговая льгота» с учетом п. 1 ст. 56 НК РФ и позиции Пленума ВАС, изложенной в п. 14 Постановления № 33.

Таким образом, налоговым органам предписано при определении операций по ст. 149 НК РФ, по которым можно истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие льготы, руководствоваться не широким пониманием льготы, представленным в актах Конституционного Суда, а ее трактовкой, содержащейся в Постановлении Пленума ВАС РФ № 33. И это позволяет надеяться на сокращение потока требований о представлении документов и пояснений по всем операциям, указанным в ст. 149 НК РФ.

Правда, к сожалению, не осуществились первоначальные надежды налогоплательщиков на то, что со временем налоговые органы будут истребовать только пояснения и если они их удовлетворят, то документы уже будут не нужны. В указанном письме ФНС отметил, что документы следует истребовать всегда – разный объем в различных ситуациях (в том и состоит риск-ориентированный подход).

На этом историю с налоговыми льготами в части НДС, по‑видимому, можно считать законченной. Правда, не вполне очевидными, как представляется, остаются критерии выделения группы лиц, которой предоставляется преимущество: то ли это только группа, прямо названная в соответствующей норме НК РФ, то ли еще и выделяемая на основе условий освобождения конкретной операции от обложения НДС группа. При втором подходе можно бы считать, например, что освобождение реализации металлолома без наличия лицензии (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ) – это преимущество, предоставляемое той группе налогоплательщиков, у которой он образуется в ходе собственной деятельности, перед реализующими тот же металлолом специализированными организациями по его заготовке и реализации, которым для освобождения от обложения НДС нужно иметь лицензию (п. 6 ст. 149 НК РФ). То же самое касается любых освобождений, предоставляемых ст. 149 НК РФ только:

– при наличии соответствующих документов (например, регистрационных удостоверений для медицинских изделий (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ), преимущество перед группой налогоплательщиков, таких удостоверений не имеющих);

– при выполнении неких специальных условий (например, регистрация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ), преимущество перед налогоплательщиками, реализующими не зарегистрированные с первого раза изделия народных художественных промыслов);

– при получении определенных источников финансирования (освобождение от обложения НДС НИОКР, осуществляемых за счет бюджетных средств, независимо от их содержания и направленности (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ), можно считать преимуществом, предоставляемым данной группе налогоплательщиков, перед налогоплательщиками, выполняющими НИОКР за счет внебюджетных источников, у которых освобождаются от обложения НДС только НИОКР определенного содержания (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ));

– т. д.

Поэтому мы не стали бы полностью исключать вероятность переноса спора в плоскость определения критериев группы налогоплательщиков, которой предоставляется преимущество.

И еще один аспект, связанный с пояснениями по льготам, необходимо отметить, но уже не с запросом пояснений со стороны налоговых органов, а с предоставлением их налогоплательщиками. Согласно последнему абзацу п. 3 ст. 88 НК РФ налогоплательщики, обязанные представлять декларацию по НДС в электронной форме, и пояснения, предусмотренные настоящим пунктом, представляют их в электронной форме. При представлении указанных пояснений на бумажном носителе они не считаются представленными.

Ключевыми для наших целей в этой норме являются слова «пре­дусмотренные настоящим пунктом», в котором даны пояснения по следующим ситуациям:

  • если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа (к указанным ошибкам относится несоблюдение контрольных соотношений внутри декларации по НДС, к несоответствиям – разрывы между вычетами по НДС у покупателей и начислениями НДС у продавца, приводящие к автозапросам на представление пояснений);

  • при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета) на уменьшение суммы налога или суммы с убытком.

Акцентировать внимание на этом необходимо, поскольку нам приходилось слышать от работников налоговых органов, что и пояснения по льготам тоже надо представлять в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. А ведь запрос пояснений по льготам предусмотрен не п. 3, а п. 6 ст. 88 НК РФ, следовательно, на данные пояснения требования п. 3 ст. 88 НК РФ не распространяются.

Источник: Журнал "НДС: проблемы и решения"




Последние публикации

27 Апреля 2017

Обновленную форму расчета авансовых платежей по налогу на имущество можно подать уже с 1 квартала 2017 года

Налоговая служба РФ выпустила недавно письмо от 14.04.2017 № БС-4-21/7139@, которым разрешила сдавать расчет авансового платежа по имущественному налогу за 1 квартал 2017 года уже по новой утвержденной форме, хотя бланк еще официально не вступил в силу. Чиновники отметили, что налоговые инспекции обязаны принимать расчеты и на старых, и новых бланках. Поводов для отказа в принятии любых таких форм нет.

У россиян может появиться шанс не платить налог на недвижимость

Освободить собственников жилых и нежилых помещений в энергоэффективных домах от уплаты налога на имущество предложили депутаты Госдумы.

Как доказать получение необоснованной налоговой выгоды?

Федеральная налоговая служба России разъяснила, как доказывать получение необоснованной налоговой выгоды и поручила налоговым органам исключить формальные подходы при выявлении необоснованной налоговой выгоды в ходе налоговых проверок. Соответствующее письмо ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ опубликовано на сайте службы.

Минфин: При перечислении страховых взносов в поле 101 платежного поручения компания-страхователь ставит «01»

25 апреля 2017 года вступил в силу новый Приказ Министерства финансов РФ от 05.04.2017 №58н, которым ведомство внесло корректировки в правила заполнения платежных поручений для перечисления сумм на уплату страховых взносов в бюджет РФ.

26 Апреля 2017

Новые формы индивидуального (персонифицированного) учета

Постановлением Правления ПФР № 3п утверждены новые формы индивидуального (персонифицированного) учета, а также формат их подачи в электронном виде. Что это за формы? Какие сведения в них указываются? В каких случаях и как они заполняются, представляются? Обо всем по порядку.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Май 2017

10 - 12 Мая Бухгалтерский учет, налоги и финансы стоматологической клиники в 2017 году Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

10 - 12 Мая Правовое регулирование деятельности организаций (учреждений) в области спорта Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

14 Мая - 16 Апреля Надзор и контроль в области охраны окружающей среды (государственный экологический надзор) Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

15 - 19 Мая Согласование, оформление, контроль исполнения отдельных видов договоров Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

15 - 19 Мая Современный государственный и муниципальный архив Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

16 - 19 Мая Бюджетный (бухгалтерский) учет и отчетность в организациях здравоохранения в 2017 году Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

16 - 19 Мая Юрист предприятия: инструменты правового обеспечения деятельности организации Алушта (Крым), ЦНТИ Прогресс

17 - 19 Мая Земельный кодекс : практика применения по состоянию на 2017 год Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?

Готовимся к уплате страховых взносов по-новому в 2017 году



Налоговые новости

28 Апреля 2017

Финансисты разъяснили порядок применения ставок земельного налога при изменении категории земель

Минфин России разъяснил некоторые вопросы налоговой ответственности

Лицензионный договор и НДС

Налоговые органы получили сведения из Фондов: без ошибок не обошлось

ФНС сообщила о нюансах сдачи отчетности по налогу на имущество в случае, когда юрлицо сменило адрес

Минфин объяснил, как поступить с переплатой и недоимкой по страховым взносам за периоды до 2017 года

Для сделок АО и ООО определены предельные значения, при превышении которых они могут признаваться сделками, в совершении которых имеется заинтересованность

Уведомить налоговый орган об осуществлении деятельности по оказанию услуг физлицу для личных, домашних и иных подобных нужд необходимо в соответствии с утвержденной формой

27 Апреля 2017

За непредставление нулевого расчета по страховым взносам с организации могут взыскать 1000 руб.

Центробанк разъяснил, как некредитным финорганизациям отражать в бухучете НДС при покупке материалов

На ЕПГУ появилась интерактивная форма декларации 3-НДФЛ

Обновлён реестр контрольно-кассовой техники и список операторов фискальных данных

Быть ли прогрессивной шкале по НДФЛ?

26 Апреля 2017

Минтруд России ответил на некоторые вопросы, касающиеся независимой оценки квалификации

Москвичам необходимо уплатить налог на имущество за 2015 год до конца апреля

читать все Новости