20 Апреля 2015Новации ГК РФ усиливают возможности оптимизации НДС и налога на прибыль

Александр Анищенко, аудитор ООО «Аудиторская фирма "Атолл-АФ"»

Новации Гражданского кодекса создают новую реальность для такой категории сделок, как опционы. Конечно, они существовали и до этого, но регулировались нормами законодательства о рынке ценных бумаг. Теперь опционы названы и в самом Гражданском кодексе. Поправки вступят в силу с 1 июня 2015 года, поэтому самое время разобраться, как они повлияют на налоговое планирование.

Опционы получили прописку в Гражданском кодексе

Статьи 429.2 и 429.3 ГК РФ регулируют два вида договоров — опцион на заключение договора и опционный договор. У них есть общие черты, но есть и принципиальные различия.

В первом случае в силу соглашения одна сторона посредством безотзывной оферты предоставляет другой стороне право заключить договор на условиях, предусмотренных опционом. Другая сторона вправе заключить договор путем акцепта такой оферты в порядке, сроки и на условиях, предусмотренных опционом. Соответственно, такой опцион должен содержать данные, позволяющие определить предмет и другие существенные условия договора, подлежащего заключению. Если стороны не предусмотрят иной срок, то акцепт безотзывной оферты возможен в течение одного года.

По опционному договору одна сторона вправе потребовать от другой стороны совершения предусмотренных опционным договором действий, в том числе уплатить денежные средства, передать или принять имущество. Указанные требования могут быть заявлены только на условиях и в срок, установленный опционным договором. Если управомоченная сторона не заявит требование в указанный срок, опционный договор прекращается.

Почему мы имеем две статьи, а не одну? В чем разница? На наш взгляд, это очевидно. Если, скажем, на поставку товара мы можем заключить опционный договор сразу, то, например, для получения права аренды есть возможность заключить только опцион на заключение договора.

Оба договора предусматривают плату. Эта плата не подлежит возврату в случае неакцепта или прекращения договоров. Платеж по опциону на заключение договора не засчитывается в счет платежей по этому договору. Но стороны, даже коммерческие организации, вправе предусмотреть соглашением и безвозмездность. И, соответственно, условие о возврате платежа или в случае опциона на заключение договора — зачет в счет платежей по нему.

Особо стоит обратить внимание на то, что формально, исходя из буквального прочтения статей, право на заключенный опционный договор не может быть передано другому лицу. Право уступки предусмотрено только для опциона на заключение договора.

С налогами все сложнее, чем с условиями договора

В Гражданском кодексе описанные нормы появятся только через пару месяцев. Но опционы существуют в практике уже давно. А значит, существует и практика налогового регулирования подобных сделок. Отдельные нормы НК РФ устанавливают порядок учета доходов и расходов по опционам. Можно предположить, что изменения гражданского законодательства снимут некоторые спорные моменты. К примеру, теперь, если в тексте договора указано «опцион», к этому договору должны применяться правила, относящиеся именно к опциону, в том числе и в вопросе исчисления налогов. Но тут далеко не все так просто.

Если быть точнее, то в Налоговом кодексе в нормах названы финансовые инструменты срочных сделок (ФИСС). В целях применения главы 21 НК РФ под реализацией ФИСС понимается реализация ее базисного актива, а также уплата сумм премий по контракту, сумм вариационной маржи, иные периодические или разовые выплаты по сделке, которые не являются в соответствии с ее условиями оплатой базисного актива. От обложения НДС ФИСС, а также операции по уступке прав требования по ним освобождены согласно подпунктам 12, 30 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Исключение составляют операции с базисным активом, если он подлежит обложению НДС.

Определение ФИСС, а также их базисного актива производится в соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ. В свою очередь, там сказано, что ФИСС признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 № 39ФЗ «О рынке ценных бумаг». Перечень видов производных финансовых инструментов, в том числе опционные контракты, устанавливается Банком России.

Кроме того, ФСФР России утверждено Положение о видах производных финансовых инструментов (приказ от04.03.10 №10–13/ пз-н). И там есть три собственных определения опционного договора. Им признается договор:

• предусматривающий обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой стороной периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цены базисного актива или наступления обстоятельства, являющегося базисным активом;
• предусматривающий обязанность стороны договора на условиях, определенных при его заключении, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар, являющийся базисным активом. Такая обязанность может быть исполнена, в том числе, путем заключения стороной или лицом, в интересах которых был заключен опционный договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты или договора поставки товара;
• предусматривающий обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой стороной заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом и составляющий базисный актив.

Как видите, определение опционного договора, прописанное в приказе ФСФР России, «объединяет» и опционный договор и опцион на заключение договора. Почему это так важно? Дело в том, что, несмотря на рассматриваемые изменения, закон «О рынке ценных бумаг» является специальным по отношению к Гражданскому кодексу, поэтому определение из приказа ФСФР России в целях исчисления НДС имеет преимущество над новыми статьями.

Возможно, что налоговые органы будут рассматривать как не облагаемые НДС только опционные договоры. А значит, возможен риск для налогоплательщиков, приобретающих опцион, например, на право заключения договора аренды. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от24.10.06, 30.10.06 №КА-А40/10058–06 данный опцион был признан не подлежащим обложению НДС. А вот в постановлении тогоже суда от26.07.12 №А40-115878/ 11-78-465 судьи посчитали, что такой опцион не соответствует смыслу закона «О рынке ценных бумаг» и все же облагается НДС.

Для взаимозависимых лиц опционы с заниженной ценой базисного актива опасны

Исходя из общих правил налогообложения, можно предположить схему разделения платы за товар, облагаемый НДС, на две сделки. По опциону за право заключения договора или опционному договору выплачивается первая часть платы за товар — она не облагается НДС. А сам договор заключается уже на условиях, которые предусматривают заниженную цену. Соответственно, НДС начисляется в бюджет с меньшей суммы. Схема может быть особенно удобна, если покупателем выступает неплательщик НДС. Ему не принципиально, какой расход уплачивать, а продавец с части цены заплатит в бюджет не 100 процентов НДС, а только 20 процентов налога на прибыль. Возможна ли такая экономия?

Экономическое обоснование для этого вроде бы есть: покупатель опциона платит премию за право приобрести товар по фиксированной цене, которая впоследствии может оказаться ниже рыночной. По нашему мнению, если это налогоплательщику нужно, он имеет право так сделать.

Согласно пункту 6 статьи 154 НК РФ, при реализации товаров по ФИСС, не обращающимся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (стоимость базисного актива), указанная непосредственно в договоре. Но при этом она не может быть ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному в статье 105.3 НК РФ, действующих на момент определения налоговой базы (с учетом акцизов и без включения в них НДС). В свою очередь, в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ установлена презумпция рыночности договорной цены по сделкам, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми.

Таким образом, если налогоплательщик заключает опционный договор с невзаимозависимым лицом, цена товара в опционе может быть снижена на любую приемлемую для него величину. При этом получается, менее выгодно заключать опционный договор с взаимозависимыми лицами: какова бы ни была цена базисного актива (то есть товара) в самом договоре, налоговики все равно могут пересчитать налоги по данному товару исходя из его текущей рыночной цены. И обосновывать рыночность цен придется, споря с проверяющими. Но шансы есть, если продавец заключает опционные договоры или опционы на заключение договоров на подобных условиях со всеми.

Бюджет хочет свою долю от платежа

В письме от27.05.09 №03-03-06/1/350 Минфин России указывает, что, согласно положениям пункта 1 статьи 272 НК РФ, расходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся. При определении даты признания расходов на покупку опциона, как посчитали чиновники, налогоплательщик должен ориентироваться на дату получения такого права. Поэтому в случае если, согласно соглашению сторон, переход опционного права происходит на дату уплаты опционной премии, то налогоплательщик должен отнести такие расходы к тому отчетному или налоговому периоду, в котором покупатель опциона получит опционное право, то есть уплатит опционную премию.

В письме Минфина России от11.12.12 №03-03-06/2/131 финансисты сообщили, что, согласно статье 326 НК РФ, премия по опционному контракту в соответствии с соглашением сторон признается в соответствующих доходах или расходах единовременно на дату проведения расчетов по опционной премии. При этом не имеет значения, исполнен или не исполнен опционный контракт, а также вид базисного актива. Данные разъяснения даны для налогоплательщиков, применяющих метод начисления.

Таким образом, если договором определена дата осуществления расчетов по опционной премии, то она признается датой признания соответствующего дохода или расхода. Даже если в указанную дату расчет не произведен и независимо от того, исполнен или не исполнен опционный контракт.

Игра с нулевой суммой даст налоговую выгоду и позволит перераспределить средства

Позиция финансистов позволяет использовать одну небольшую налоговую схему. Состязание, в котором проигрыш одного игрока равнозначен выигрышу другого, называется игрой с нулевой суммой. Опцион, строго говоря, имеет состояние, при котором стороны ничего не теряют и ничего не выигрывают — это ситуация, когда стоимость базового актива плюс величина премии по опциону равна рыночной стоимости базового актива на момент исполнения договора. И выигрыш обоих игроков равен нулю.

Однако практически на момент исполнения опциона какая-то из сторон получает выгоду, а вторая — нет. Если выгода на стороне покупателя опциона, он заставляет продавца опциона исполнить договор. Если выгода на стороне продавца опциона, то покупатель опциона имеет право отказаться выполнять договор, но в этом случае он полностью теряет сумму, уплаченную за право приобретения опциона.

Налоговая схема возможна, когда проигрыш одной из сторон является мнимым, а настоящим проигравшим оказывается третья сторона — государственный бюджет. Самой простой из возможных схем видится следующая. Компания на общей системе налогообложения приобретает опцион на право приобретения товара у компании на УСН, исчисляющей налоговую базу исходя из суммы полученных доходов по ставке 6 процентов. На дату совершения расчета по опционной премии в доходах компании на УСН признается премия, с суммы которой в бюджет будет перечислено 6 процентов.

В этом же отчетном периоде компания на общей системе налогообложения признает налоговый расход в сумме уплаченной премии. Это позволяет уменьшить налог на прибыль компании на 20 процентов от перечисленной суммы премии.

На момент исполнения опциона его покупатель отказывается от требования. Несмотря на мнимый проигрыш компании на общей системе налогообложения, совокупно с продавцом опциона — компанией на УСН — им удается сэкономить на уплате налога с доходов 14 процентов от суммы премии по опциону.

Узким местом этой схемы, на которую постараются наступить налоговики, будет экономическое обоснование как целесообразности покупки опциона, так и отказа от ее исполнения. При этом для страховки желательно заключать несколько опционных договоров с разными партнерами и часть из них исполнять. В этом случае налоговики лишатся возможности утверждать, что заключение опционов не имело никакой иной цели, кроме как минимизация налоговых платежей.

Рассмотренная схема налоговой экономии может быть использована внутри холдинга для простого перераспределения средств. Например, одна компания приобретает у другой опцион и перечисляет средства в оплату опциона. Разумеется, опцион фактически исполняться не будет. Далее возможны разные варианты.

Если, скажем, у компании, получившей опционную премию, по основной деятельности имеется убыток, то платить налог с полученной премии она не будет. А компания, уплатившая опционную премию, сможет увеличить свои налоговые расходы и, соответственно, уменьшить сумму налога на прибыль.

Если обе компании имеют прибыль, уплачивают налог с дохода по одинаковой ставке, то холдинг в целом опять же ничего не теряет: просто у одной из компании увеличивается налогооблагаемая база, а у другой уменьшается на ту же самую сумму. Если же появится необходимость убрать образовавшуюся сумму дохода в виде полученной премии, то компания в рамках холдинга может приобрести опцион с той же суммой премии.

Основная проблема в такой схеме передачи средств — это объяснение налоговикам, зачем компания заключает опционные договоры, если они не исполняются. Поэтому — с целью сведения риска подобных претензий к минимуму — некоторые опционы все-таки следует исполнять.

Источник:  Журнал «Практическое налоговое планирование»