14 Октября 2014 Когда нет первички

Некоторые компании боятся быть обвиненными в связях с "однодневками" и поэтому не передают первичные документы в руки инспекторов. Фирмы уничтожают первичку и находят причины обоснования ее отсутствия, включая стихийные бедствия и кражи. Ведь при доказанной форс-мажорной утрате документов наказать за их непредставление нельзя. Однако ФНС России постепенно лишает компании такой возможности обхода закона и многого добилась в этом направлении.

Отсутствие первичных документов и санкции

Согласно законодательству фирма обязана обеспечить сохранность данных бухгалтерского, налогового учета и других документов, необходимых для расчета и уплаты налогов в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Несоблюдение этой обязанности приведет к доначислению инспекторами налогов расчетным методом.

При этом причина отсутствия первички для них не столь и важна. Единственное уважительное основание – истечение четырехлетнего срока хранения, да и то не по всем операциям. Например, этот срок удлиняется при длительном списании убытка и начислении амортизации. Отметим, что срок хранения документов связан с возможностью проведения выездной налоговой проверки. Инспекторы могут проверить три года, предшествующих принятию решения о проведении проверки. Потребовать же представления документов за пределами срока хранения для них довольно сложно. Однако это вряд ли поможет фирме. Так, во время выездной проверки инспекторы выяснили, что предприниматель применил налоговые вычеты по НДС за пределами периода, в котором возникло право на эти вычеты. К моменту истребования подтверждающих документов срок их хранения истек. Ссылаясь на этот факт, предприниматель не представил первичку инспекторам. Однако суд указал, что ссылаться на истечение срока хранения документов нельзя, если к моменту начала проверки он не истек. Ведь налогоплательщик знал о проведении проверки и должен был обеспечить сохранность документов за проверяемый период (пост. ФАС ВСО от 04.07.2012 № А33-5433/2011 (оставлено без изменения определением ВАС РФ от 26.09.2012 № ВАС-11843/12)). Таким образом, в случае отсутствия первички инспекторы могут применить расчетный метод. Порядок расчета суммы налога к уплате в бюджет при этом методе отличается в зависимости от вида налога.

Инспекторы наделали много ошибок прежде, чем научились применять расчетный метод на практике. Например, они поняли, что нельзя определить базу по налогу на прибыль, если исходить только из анализа банковских выписок по движению денежных средств на расчетном счете фирмы. Ведь не все поступления являются выручкой. Также в результате долгих судебных разбирательств ФНС России выработала критерии отбора аналогичных налогоплательщиков, которые "устраивают" суды. И самое главное – инспекторам удалось найти простой и эффективный способ доначислений по НДС без поиска аналогичных фирм.

Восстановление счетов-фактур

Как известно, налоговые вычеты по НДС делают на основании счетов-фактур, которые выставлены продавцами при покупке фирмой товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ). Счет-фактура является единственным документом, служащим основанием для принятия сумм "входного" НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Налоговики сделали следующий вывод: отсутствие счетов-фактур по каким-либо сделкам приводит к невозможности применения налоговых вычетов по НДС. Этот вывод им удалось отстоять в суде высшей инстанции. Президиум ВАС РФ выработал свою позицию по этому вопросу и не отходит от нее по сегодняшний день (пост. ВАС РФ от 09.11.2011 № 6961/10, от 09.03.2011 № 14473/10, от 07.10.2007 № 8686/07). Суть ее такова: инспекторы, в силу прямого указания закона, имеют право исчислить базу по НДС расчетным путем, а вот применять налоговые вычеты при этом они не должны. Ведь, во-первых, Налоговый кодекс такой нормы не предусматривает. Во-вторых, суммы "входного" НДС уменьшают налоговую базу только на основании счетов-фактур. В-третьих, применение налоговых вычетов является правом фирмы и их документальное обоснование лежит на ней.

Другими словами, инспекторы могут расчетным путем исчислить налоговую базу по НДС, а вот для применения налоговых вычетов обязательно нужны счета-фактуры. Нет документов – нет вычетов. И неважно, по какой причине произошла утрата первички: в результате стихийного бедствия или умышленного уничтожения.

Реализуя описанную выше позицию на практике, инспекторы пришли к простому выводу: расчетный метод по НДС сводится к анализу налоговых деклараций, представленных фирмой. При этом налоговая база остается той же, что указала сама компания, а неподтвержденные счетами-фактурами налоговые вычеты из нее исключаются. И никаких сложных сопоставлений с аналогичными налогоплательщиками. Арбитражные суды поддержали эту позицию, и теперь фирмам не отвертеться. Так, доначислениями по расчетному методу закончились длительные разбирательства (пост. ФАС СКО от 27.06.2012 № А15-4/2011).

Вначале суд первой инстанции и апелляция согласились с фирмой. Они указали, что при расчетном методе сумм НДС в связи с отсутствием документов (кража, подтвержденная соответствующей справкой из ОВД) инспекторы для сопоставления показателей должны искать аналогичного налогоплательщика, а не просто брать данные из деклараций (подтвержденные выпиской по счетам). Однако ФАС Северо-Кавказского округа возразил и указал, что инспекция правомерно определила размер налоговых обязательств, и отправил дело на новое рассмотрение. Обращение в ВАС РФ не дало результата – фирма получила отказ в пересмотре дела в связи с правильной позицией федерального суда. Новое рассмотрение также ничего не дало. Теперь суды всех трех инстанций посчитали, что инспекторы применили правильный способ расчета налоговых обязательств по НДС. Что тут скажешь? Позиция, конечно, жесткая, может быть, и не совсем справедливая с точки зрения компаний, но основана на законе. Поэтому спорить с ней практически невозможно. Путь один - восстанавливать счета-фактуры, которые можно учесть в качестве налоговых вычетов.

Налог на прибыль и первичные документы

Для того чтобы при отсутствии первички рассчитать налог на прибыль, инспекторы используют более сложный путь. Это связано с тем, что, в отличие от НДС, необходимо учитывать данные о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам. Судьи также указывают, что расчет налога на прибыль необходимо производить с учетом расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (работ, услуг) (пост. Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11). Поэтому инспекторы берут данные из имеющейся отчетности по проверяемым компании, периоду и сравнивают с показателями по аналогичным налогоплательщикам. Если при сравнении видно, что расходы завышены, их уменьшают и, соответственно, доначисляют налог на прибыль.

Ранее возникало много вопросов о том, является ли выбранный налогоплательщик "аналогичным". Теперь же инспекторы вполне сориентировались, установили критерии отбора и доказали их правильность. Они руководствуются следующими критериями:

• вид (подвид) деятельности (коды по ОКВЭД);
• сумма выручки с учетом отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения от уровня выручки проверяемой фирмы;
• регион ведения деятельности;
• система налогообложения (общая, УСН);
• среднесписочная численность сотрудников.

Вывод о правильности расчета налога на прибыль по этому алгоритму делают и арбитражные суды (пост. ФАС СКО от 08.12.2010 № А22-260/2010 (отказано в пересмотре определением ВАС РФ от 15.04.2011 № ВАС-3895/11)). Арбитры указали, что подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса не содержит понятия идентичности и не предполагает тождественности при выборе комплекса объективных критериев деятельности иного налогоплательщика, чьи показатели инспекторы используют для исчисления налога расчетным способом.

Поэтому при выборе аналогичного налогоплательщика могут допускаться некоторые отклонения. Например, незначительное расхождение по численности работников не оказывает существенного влияния на исчисление налога на прибыль расчетным путем, поскольку определение расходов производится пропорционально расходам аналогичных налогоплательщиков. Вывод о том, что при расчетном методе начисления налогов их достоверное исчисление невозможно по объективным причинам, сделал и Президиум ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 № 5/10).

Возникает вопрос: что делать, если аналогичные налогоплательщики отсутствуют в регионе местонахождения фирмы? По мнению судей, и в этом случае можно пересчитать доходы и расходы исходя из имеющейся информации, доказав предварительно, что аналогичные налогоплательщики в регионе действительно отсутствуют. Одно из таких дел было рассмотрено ФАС Дальневосточного округа (пост. ФАС ДО от 08.08.2012 № А04-6939/2011 (отказано в пересмотре определением ВАС РФ от 06.11.2012 № ВАС-14403/12)). Основанием для доначисления фирме налога на прибыль в ходе выездной проверки стало непредставление документов, утраченных в результате пожара. Налоговики сделали запросы во все региональные инспекции с просьбой сообщить данные об аналогичных компаниях, но получили ответы, что таковые отсутствуют. Тогда они пересчитали налог на прибыль на основании имеющейся в инспекции информации о фирме: данные бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций, книг продаж, банковских выписок по операциям на счетах, а также документов, представленных фирмой самостоятельно. Кроме того, инспекторы в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса направили запросы всем 125 контрагентам компании, с которыми она имела хозяйственные отношения, и учли в расчетах полученную информацию. Суд указал, что инспекция правильно исчислила налоги расчетным путем.

Подумайте о рисках при отсутствии первички

Фирма, которая не воспользовалась своим правом обеспечить документальное подтверждение сумм налогов, несет риск неблагоприятных последствий. В том числе в связи с доначислением налогов (пеней, штрафов) расчетным методом. Поэтому рекомендуем хорошенько подумать, прежде чем избавляться от "опасных" документов. Если по утраченной первичке действительно имело место "обналичивание" денежных средств, цена за нее будет слишком высокой.

Также отметим следующее. Боясь, что при предоставлении "опасных" счетов-фактур налоговики проведут экспертизу нанесенных на них подписей, фирмы пытаются передать спорные документы непосредственно в суд, ссылаясь на их позднее восстановление. Это опасный путь, поскольку суд может эти документы попросту не принять. Ведь они не были предметом рассмотрения спора в досудебном порядке. Так, в частности, произошло в упомянутом ранее деле (пост. ФАС ВСО от 04.07.2012 № А33-5433/2011 (оставлено без изменения определением ВАС РФ от 26.09.2012 № ВАС-11843/12)), когда суд решил, что фирма должна принимать меры по восстановлению счетов-фактур как минимум до подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Если аналогичные налогоплательщики отсутствуют
Если аналогичные налогоплательщики отсутствуют в регионе местонахождения проверяемой фирмы, допустимо обращение инспекторов в УФНС соседних с точки зрения географии регионов (которые являются сопоставимыми по экономическим, климатическим и другим критериям). Подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса не раскрывает понятия "аналогичный налогоплательщик". Однако самая первая редакция (п. 1 ст. 38 НК РФ) содержала положение о том, что объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание. То есть, законодательство исходит из превалирования для целей налогообложения экономических предпосылок или экономических показателей. Подтверждение этому и сейчас можно найти в каждой главе Налогового кодекса о конкретных налогах.
Мы также исходим из того, что аналогичный налогоплательщик – это фирма, сравнимая с проверяемой по каким-то объективным экономическим показателям. При этом неверным было бы ограничивать аналогичность полным совпадением показателей. Так, помимо отраслевой принадлежности налоговики учитывают вид фактически осуществляемой деятельности; занимаемую долю на рынке, ассортимент производимой и реализуемой продукции; численность персонала; объемы потребляемой энергии, тепла, воды, газа и т. д., коммунальные расходы, применяемую систему налогообложения; размер выручки (но не доходов и не расходов!); способ производства; режим работы; иные экономические критерии.