Статья 40 не применяется

Доля в уставном капитале ООО является ничем иным, как имущественным правом его участника. Поэтому операции с долями, в частности, их покупку или продажу, следует рассматривать как операции с имущественными правами. Отсюда вытекает еще одно важное преимущество операций с долями в ООО для оптимизации налогообложения – невозможность применения к ним норм ст.40 НК РФ, определяющих налоговые последствия трансфертного ценообразования.

Действительно, в соответствии с п.3 ст.40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

В соответствии с п.3 ст.38 НК РФ товаром при налогообложении признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Вместе с тем, для целей налогообложения имущественные права исключены из состава имущества (п.2 ст.38 НК РФ). Также имущественные права нельзя отнести ни к работам (п.4 ст.38 НК РФ), ни к услугам (п.5 ст.38 НК РФ). То есть ст.40 НК РФ не применима к операциям по реализации имущественных прав, в том числе, долей в уставном капитале ООО.

НДС не облагается

Также следует отметить, что реализация (передача) на территории РФ долей в уставном (складочном) капитале организаций не облагается НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ).

С налогом на прибыль все в порядке

Расходы на приобретение и (или) реализацию имущественных прав (доли) признаются расходами, связанными с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.253, пп1 п.3 ст.315 НК РФ). Вместе с тем, в НК РФ специально не определены сроки признания указанных расходов. В связи с этим многие налоговые оптимизаторы призывали и до сих пор призывают, к тому, чтобы признавать расходы на приобретение доли в ООО единовременно в момент осуществления. Такие призывы обычно сопровождаются ссылками на общие положения п.1 ст.272 НК РФ о том, что расходы, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

По нашему мнению, такая позиция является достаточно рискованной и может привести к нежелательным налоговым последствиям.

Дело в том, что в налоговом учете датой признания расходов на приобретение имущества, в общем случае, признается период времени, начинающийся в момент использования этого имущества в деятельности, направленной на получение дохода:

·                       расходы на приобретение товарно-материальных ценностей (ТМЦ) признаются в налоговом учете в момент передачи этих ТМЦ в производство (п.2 ст.272 НК РФ);

·                       амортизация признается расходом ежемесячно, начиная с месяца, следующего за датой введения амортизируемого имущества в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ);

·                       расходы на приобретение ценных бумаг, включая их стоимость, признаются в момент реализации или иного выбытия ценных бумаг (пп.7. п.7 ст.272 НК РФ) и т.д.

Поэтому при недостаточном урегулировании в НК РФ вопросов налогового учета имущественных прав, представляется рискованным нарушать в отношении этих прав принципы, действующие в отношении имущества.

Арбитражная практика по данному вопросу еще не сложилась, и он остается весьма спорным. Это обстоятельство несет в себе потенциальный риск, которого лучше избегать при налоговом планировании. То есть расходы на приобретение доли в ООО целесообразно признавать в налоговом учете не ранее реализации или иного выбытия доли, предполагающего получение дохода.

Убытки, возникшие при реализации доли (превышение расходов в виде стоимости доли над доходами от ее реализации), в налоговом учете можно признавать в текущем периоде без ограничений, поскольку НК РФ не устанавливает специальных требований о переносе данного убытка на будущее, как например, при реализации ценных бумаг (ст.280 НК РФ) или амортизируемого имущества (п.3 ст.268 НК РФ), а также не содержит запрета на его признание.

Ложка дегтя

Преимущества операций с долями в уставном капитале для налогового планирования очевидны. Наверное, поэтому они не дают покоя налоговым органам, и их представители нередко пускаются в сомнительные рассуждения по поводу порядка налогообложения этих операций, пытаясь обосновать какие-либо невыгодные налогоплательщику варианты.

Так, по мнению представителей налоговых органов, налогооблагаемую прибыль нельзя уменьшить на стоимость доли, полученной за счет вклада имущества (имущественных прав) в уставный капитал организации при ее учреждении, даже в случае последующей реализации этой доли.

В обоснование данного вывода, обычно приводится довод о том, что налогооблагаемую прибыль нельзя уменьшить на сумму взносов в уставный капитал, поскольку такие расходы на основании п.3 ст.270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения. При этом у налоговиков не вызывает сомнения, что организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации доли, на расходы по ее приобретению в том случае, если, не являясь учредителем ООО, организация купила долю у другого лица, а затем продала ее.

которая почти не портит мед

Разумеется, такая «правовая» позиция не основана на нормах права.

Действительно, внося имущество в уставный капитал ООО, учредитель теряет право собственности на это имущество, но приобретает взамен обязательственные права участника этого ООО (ст.48 ГК РФ). Как было сказано выше, такие права участника ООО являются имущественными.

В соответствии со ст.277 НК РФ и п.3 ст.270 НК РФ стоимость вносимого в уставный капитал имущества, действительно, не учитывается в качестве расходов в налоговом учете, а формирует стоимость доли (имущественного права). При этом стоимость приобретаемой доли в налоговом учете признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

При приобретении доли не за счет вклада в уставный капитал, а по сделке купли-продажи у участника ООО, стоимость этой доли также будет формироваться исходя из всех затрат, связанных с ее приобретением. При этом, по нашему мнению, затраты, формирующие стоимость доли, должны оцениваться исходя из их размера по данным налогового учета приобретателя доли. Впрочем, данный вопрос также однозначно не урегулирован НК РФ.

Таким образом, операции с долями в ООО являются удобным, а порой и незаменимым инструментом налогового планирования, не смотря на все попытки налоговиков придумать для этих операций какие-либо неблагоприятные налоговые последствия.

Илья Зорин
налоговый юрист