Основной целью положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н, является выявление в текущем отчетном периоде сумм, которые уменьшат или увеличат налог на прибыль в последующих отчетных (налоговых) периодах. Для этого ПБУ 18/02 введены понятия разниц, налоговых обязательств и активов, условного дохода (расхода) по налогу на прибыль.

Для реализации норм ПБУ 18/02 необходимо выявить разницы по всем доходам (расходам), учтенным при формировании бухгалтерской прибыли, и доходам (расходам), признаваемым для целей обложения налогом на прибыль. Разницы в суммах доходов (расходов), принятых в бухгалтерском и налоговом учете, возникают из-за существующих различий в нормах, установленных главой 25 НК РФ и законодательством по бухгалтерскому учету. При этом расхождения в нормах бухгалтерского и налогового учета имеют разный характер: от непризнания тех или иных расходов (как правило, в налоговом учете) до признания доходов (расходов) в разные отчетные периоды или в различных суммах (нормируемые расходы для целей налогообложения). В зависимости от характера расхождений непринятые (или принятые в меньших размерах) суммы доходов (расходов) в текущем отчетном периоде в бухгалтерском или налоговом учете могут быть приняты к учету в последующих отчетных периодах либо не признаваться доходами (расходами) как таковыми. Таким образом, расхождения в суммах доходов (расходов) в текущем отчетном периоде могут в последующих отчетных периодах уменьшить (увеличить) налоговую базу по налогу на прибыль или вообще не повлиять на нее. В первом случае возникают временные вычитаемые или налогооблагаемые разницы (уменьшающие или увеличивающие налоговую базу в последующих отчетных периодах), во втором случае - постоянные разницы. Постоянные разницы, выявленные в отчетном периоде, подлежат списанию в конце налогового периода, тогда как временные разницы погашаются в последующих отчетных (налоговых) периодах по мере признания их в том учете, в котором они не учитывались в момент возникновения.

На суммы возникающих разниц начисляются налоговые обязательства и активы: постоянное налоговое обязательство (постоянная разница, умноженная на ставку налога), отложенный налоговый актив (вычитаемая временная разница, умноженная на ставку налога), отложенное налоговое обязательство (налогооблагаемая временная разница, умноженная на ставку налога). В результате суммирования условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, начисленного на бухгалтерскую прибыль, и налоговых обязательств (активов) будет получен текущий налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, и выявлены активы и обязательства, которые в дальнейшем повлияют на сумму налога на прибыль.

Необходимо отметить, что классификация доходов и расходов в главе 25 НК РФ не совпадает с классификацией доходов и расходов поименованных в  положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от 6.05.99 г. № 32н и 33н. Так, доходы, признаваемые внереализационными в ст. 250 НК РФ, в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов - операционных или внереализационных. При этом некоторые виды операционных доходов (расходов), такие, как доходы (расходы) от реализации основных средств и прочего имущества, главой 25 НК РФ признаются доходами (расходами) от реализации имущества.

Кроме того, некоторые виды доходов могут быть признаны в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности, а в налоговом учете - внереализационными доходами, и признание их доходами от реализации налоговым законодательством не предусмотрено. Например, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, полученный от этого вида деятельности доход будет признаваться выручкой и отражаться на счете 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).

Из-за несоответствия классификации внереализационных доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете для выявления разниц по внереализационным доходам (расходам) необходимо сопоставить внереализационные доходы (расходы) по данным налогового учета и определенные виды доходов (расходов), учитываемые в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе внереализационных и операционных доходов (расходов), а в некоторых случаях - на счете 90 «Продажи». При выявлении разниц по внереализационным расходам из операционных доходов необходимо исключить доходы (расходы), связанные с реализацией имущества. По этим доходам (расходам) разницы необходимо выявлять по доходам и расходам, которые отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль как доходы (расходы) от реализации имущества.

Часть прочих доходов (расходов), учтенных на счете 91, в налоговом учете не будет признаваться доходами (ст. 251 НК РФ) и расходами (ст. 270 НК РФ) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. По таким видам внереализационных доходов (расходов) образуются постоянные разницы, так как эти доходы (расходы) не признаются доходами (расходами) в налоговом учете ни в текущем отчетном периоде, ни в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Следует отметить, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете некоторые виды доходов (расходов) могут быть признаны не внереализационными и прочими доходами (расходами), а доходами (расходами) от обычных видов деятельности или реализации (налоговый учет). Это, например, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в том случае, если получение этих доходов является предметом деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99). Для налогового учета эти доходы могут быть признаны налогоплательщиком доходами от реализации имущественных прав (пп. 4, 5 ст. 250 НК РФ).

Рассматриваемые нами разницы по внереализацонным доходам (расходам) возникают у налогоплательщика, учитывающего доходы (расходы) для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ по методу начисления. Для тех налогоплательщиков, которые выбрали кассовый метод признания доходов (расходов) согласно ст. 273 НК РФ, будут возникать также временные разницы по всем видам доходов (расходов), которые были начислены в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а оплачены - в другом. В том отчетном периоде, когда доходы поступят, а расходы будут оплачены, они будут признаны в налоговом учете и произойдет погашение временной разницы, образовавшейся в момент принятия доходов (расходов) по начислению в бухгалтерском учете.

Проценты по долговым обязательствам

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов. Налоговым законодательством внереализационным расходом в виде процентов по долговым обязательствам признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

В бухгалтерском учете проценты по займам (кредитам) согласно п. 12 положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 2.08.01 г. № 60н, подлежат включению в операционные расходы, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива. Под инвестиционным активом в целях ПБУ 15/01 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени и затрат на приобретение (строительство), к которым относятся основные средства, имущественные комплексы и другие аналогичные активы. Проценты относятся на расходы или включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до момента принятия его к учету в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

В п. 23 ПБУ 15/01 указано, что затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации. Тем не менее в п. 15 ПБУ 15/01 содержится требование относить на увеличение дебиторской задолженности проценты по займам (кредитам) в случае их использования на предварительную оплату материально-производственных запасов, других ценностей, работ и услуг. После поступления в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнения работ и оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика. Таким образом, в соответствии с ПБУ 15/01 проценты подлежат включению в стоимость любого актива, а также работ и услуг в случае их предварительной оплаты средствами, полученными по договору займа (кредита) на их приобретение.

Требование о включении в стоимость актива процентов, начисленных до принятия его на учет, содержится также в п. 8 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфином России от 30.03.01 г. № 26н, и в п. 6 положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 г. № 44н (независимо от того, как были оплачены материалы - на условиях предварительной оплаты или нет).

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. Например, для налогоплательщиков, для которых отчетный период по налогу на прибыль - месяц, проценты по займу будут начисляться и соответственно уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов ежемесячно. В бухгалтерском учете проценты по займам (кредитам), включенные в первоначальную стоимость, будут участвовать в формировании бухгалтерской прибыли по мере отнесения первоначальной стоимости имущества на расходы (в том числе через амортизационные отчисления).

Таким образом, в момент включения в состав внереализационных расходов процентов по займам (на отчетную дату), которые были включены в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость имущества, возникает временная налогооблагаемая разница. При отнесении в последующих отчетных периодах на расходы сумм процентов по займам (кредитам), включенных в первоначальную стоимость имущества, будет происходить погашение этой временной разницы. По основным средствам погашение разницы будет происходить по мере начисления амортизации, по материалам - при передаче их в производство. Необходимо отметить, что по материалам разница не возникает в том случае, если начисление процентов в налоговом учете (до принятия материалов на учет) и передача материалов и сырья в производство происходят в одном отчетном периоде.

Кроме того, в ст. 269 НК РФ установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, в соответствии с этими особенностями проценты для целей налогообложения подлежат нормированию. При этом налогоплательщик вправе выбрать один из способов определения предельного уровня процентов, признаваемых расходом:

проценты признаются в суммах, не превышающих 20% отклонения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным налогоплательщиком в том же отчетном периоде и на сопоставимых условиях;

предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по долговым обязательствам в рублях) и 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Второй способ применяется также в том случае, если в отчетном периоде налогоплательщиком не выдавались долговые обязательства на сопоставимых условиях (долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения).

Суммы процентов, превышающие их предельный уровень, расходами для целей налогообложения не признаются (п. 8 ст. 270 НК РФ), в результате чего возникают постоянные разницы. Эти постоянные разницы будут образовываться в момент отнесения первоначальной стоимости приобретенного имущества на расходы в бухгалтерском учете.

Пример. 15 января 2004 г. налогоплательщик получил заем на приобретение материалов. Материалы стоимостью 10 000 руб. (без НДС) были приняты к учету 1 февраля 2004 г. В январе 2004 г. (на 31 января) были начислены проценты в сумме 1000 руб., из них 800 руб. - не превышают предельного уровня процентов, рассчитанных одним из способов, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ, 200 руб. - превышают. В стоимость приобретенных материалов в бухгалтерском учете включаются проценты, начисленные до принятия материалов к учету, в сумме 1000 руб., в налоговом учете - нет.

В январе 2004 г. проценты по займу в сумме 800 руб. подлежат включению в состав внереализационных расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете при формировании бухгалтерской прибыли суммы процентов, включенные в стоимость материалов, в январе 2004 г. не участвуют. Возникает временная налогооблагаемая разница в сумме 800 руб., которая будет погашена при отнесении на расходы этих сумм в бухгалтерском учете. Материалы передаются в производство 6 февраля 2004 г. В этот момент будет списана на расходы стоимость материалов в бухгалтерском учете в сумме 11 000 руб. (из них 1000 руб. - проценты) и 10 000 руб. - в налоговом учете. Возникает разница в списанных расходах в сумме 1000 руб., из которых 800 руб. погашают временную налогооблагаемую разницу, начисленную в январе 2004 г., 200 руб. - это постоянная разница на сумму сверхнормативных процентов, которая будет списана по окончании налогового периода.

Записи по начислению налоговых обязательств и активов следующие:

январь 2004 г.

Д-т 68, К-т 77 (800 руб. х 24%) - 192 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) на временную налогооблагаемую разницу в сумме процентов, не превышающих предельного уровня и учтенных в расходах только в налоговом учете;

февраль 2004 г.

Д-т 77, К-т 68 (800 руб. х 24%) - 192 руб. - погашено ОНО, начисленное на временную налогооблагаемую разницу в сумме процентов, не превышающих предельного уровня, при отнесении на расходы в бухгалтерском учете при передаче материалов в производство;

Д-т 99, К-т 68 (200 руб. х 24%) - 48 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) на сумму сверхнормативных процентов, включенных в бухгалтерском учете в стоимость материалов и не признаваемых расходами в налоговом учете;

декабрь 2004 г.

Д-т 84, К-т 99 (200 руб. х 24%) - 48 руб. - списано постоянное налоговое обязательство.

При приобретении основного средства погашение разницы начнется со следующего месяца после ввода основного средства в эксплуатацию. Разница будет погашаться в течение срока начисления амортизации в бухгалтерском учете в суммах, равных 800 руб., деленных на срок полезного использования объекта основных средств, принятого к бухгалтерскому учету.

Суммовые и курсовые разницы

Для целей обложения налогом на прибыль курсовые и суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в соответствии с пп. 11, 11.1 ст. 250 и п.п. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ (п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) суммовая разница у налогоплательщика-покупателя признается расходом (доходом) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права; в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Курсовая разница признается расходом (доходом) на дату перехода права собственности при совершении операций с имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п.п. 6. п. 7 ст. 272 и п. 8 ст. 271 НК РФ).

В бухгалтерском учете активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, принимаются к учету в оценке в рублях по курсу Банка России на дату принятия их к учету в соответствии с п. 9 положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н. Это же требование содержится в положениях по бухгалтерскому учету определенного вида актива как для курсовых, так и для суммовых разниц:

материалов (пп. 15, 6 ПБУ 5/01);

финансовых вложений (пп. 16, 10 ПБУ 19/02);

основных средств (пп. 16, 8 ПБУ 6/01);

нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000).

Таким образом, в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы, возникающие до даты принятия актива к учету, включаются в его стоимость. В налоговом учете не предусмотрено включение курсовых разниц в стоимость имущества.

Разницы возникают в момент отнесения суммовых или курсовых разниц в состав внереализационных расходов (доходов) в налоговом учете:

налогооблагаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, уменьшающим стоимость приобретенного имущества;

вычитаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, увеличивающим первоначальную стоимость имущества.

По мере отнесения на расходы в бухгалтерском учете стоимости актива, в том числе через амортизационные отчисления, при передаче в производство (вводе в эксплуатацию амортизируемого имущества) или при выбытии имущества временные разницы будут погашаться.

Безнадежная дебиторская задолженность

В отношении списания сумм безнадежной дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, не реальных для взыскания, налогоплательщик может выбрать (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) один из двух способов:

суммы безнадежной дебиторской задолженности и других долгов, не реальных для взыскания, списываются в составе внереализационных расходов по истечении срока исковой давности или по решению суда (п. 12 ПБУ 10/99 и п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ );

создается резерв по сомнительным долгам, отчисления в который в бухгалтерском учете учитываются в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99), в налоговом учете - в составе внереализационных расходов (п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете суммы отчислений в резерв относятся на расходы, и резерв может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Если сумма созданного резерва меньше суммы дебиторской задолженности, подлежащей списанию, то суммы задолженности, не покрытые резервом, включаются в состав внереализационных расходов (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).

Сомнительным долгом для бухгалтерского и налогового учета признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и других долгов, не реальных для взыскания, в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. Поэтому, если налогоплательщик не создает резерв по сомнительным долгам ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, разниц по внереализационному расходу не возникает. Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва по сомнительным долгам, он может выбрать вариант учетной политики, при котором резерв по сомнительным долгам создается только для целей бухгалтерского учета; только для целей обложения налогом на прибыль; для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. При всех этих вариантах учетной политики возникают разницы по расходам, учитываемые в бухгалтерском учете и признаваемые для целей обложения налогом на прибыль. Если резерв по сомнительным долгам создается либо для целей бухгалтерского учета, либо для целей налогового учета, возникают разницы при создании резерва в одном из учетов. Погашение этой разницы будет происходить при списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в другом учете.

В случае создания резерва и в бухгалтерском учете, и для целей обложения налогом на прибыль разницы будут возникать в связи с тем, что законодательством установлен разный порядок создания резерва.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации и исчисляется в зависимости от сроков ее возникновения:

1) свыше 90 дней - полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) от 45 до 90 дней (включительно) - 50% суммы задолженности;

3) до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Кроме того, налоговым законодательством установлено ограничение на общую сумму создаваемого резерва - не более 10% выручки отчетного периода. Так как порядок создания резерва различается, суммы резерва в бухгалтерском и налоговом учете будут разными.

В порядке создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете существуют различия не только по суммам долгов, которые могут участвовать в его формировании, но и в моменте их создания.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создается по результатам инвентаризации на конец года и используется в течение следующего года. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается и включается в состав внереализационных расходов по итогам инвентаризации на последний день отчетного (налогового) периода. Это означает, что резерв создается налогоплательщиком ежеквартально или ежемесячно в зависимости от того, какой период является для него отчетным. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Таким образом, в случае создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете:

в момент создания резерва (на последний день отчетного периода) возникает расход на сумму отчислений в резерв;

на каждую отчетную дату возникает расход (доход) на сумму превышения (уменьшения) вновь создаваемого резерва над суммой остатка резерва предыдущего отчетного периода;

в момент списания безнадежного долга возникает расход в случае превышения его суммы над созданным резервом по сомнительным долгам на сумму этого превышения.

В бухгалтерском учете:

в конце года возникает расход на сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, создаваемый на следующий год;

в конце года возникает доход в виде неиспользованных сумм резерва;

в момент списания безнадежного долга возникает расход в случае превышения его суммы над созданным резервом по сомнительным долгам на сумму этого превышения.

Пример. Предположим, что налогоплательщик уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли и соответственно отчетный период для него - месяц. На 31 декабря 2003 г. выявлены сомнительные задолженности в следующих суммах и со следующими сроками возникновения: 100 руб. (93 дня), 200 руб. (80 дней) и 300 руб. (40 дней). В течение 2004 г. новых сомнительных задолженностей не возникало.

Создается резерв по сомнительным долгам и списывается на расходы в бухгалтерском учете в сумме 600 руб. (100 + 200 + 300), в налоговом учете - 200 руб. (100 + 200 х 0,5 + 300 х 0) при условии, что сумма резерва не превышает 10% выручки. Возникает временная вычитаемая разница (ВВР) в сумме 400 руб. (600 - 200). В бухгалтерском учете начисляется отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается следующим образом: Д-т 09, К-т 68 - 96 руб. (400 х 24%).

В январе 2004 г. списана безнадежная дебиторская задолженность (по решению суда) в сумме 300 руб. (со сроком возникновения 40 дней). Соответственно в этой сумме резерв использован.

В результате остаток неиспользованного резерва в бухгалтерском учете 300 руб., в налоговом учете резерв использован полностью, а превышение суммы списанной задолженности над резервом в сумме 100 руб. включено в состав расходов. При этом будет погашаться часть ОНА в сумме 96 руб. (400 х 24%), возникшая при создании резерва: Д-т 68, К-т 09 - 24 руб. (100 х 24%). В результате остаток ОНА равен 72 руб. (400 х 24% - 100 х 24%).

На 31 января 2004 г. в налоговом учете создается резерв по сомнительным долгам в сумме 300 руб. (100 + 200) (срок возникновения задолженности в сумме 200 руб. на 31 января 2004 г. превышает 90 дней). Сумма превышения вновь созданного резерва над остатком резерва, созданного в предыдущем отчетном периоде, будет равна всей сумме вновь созданного резерва, так как резерв в январе 2004 г. был использован полностью. На 31 января 2004 г. в бухгалтерском учете расход не возникает, а в налоговом учете возникает расход в сумме 300 руб. При этом происходит погашение ОНА в сумме 72 руб. (300 х 24%). Следовательно, ОНА будет погашен уже в январе 2004 г. В последующие отчетные периоды новых сомнительных задолженностей не возникало, не списывались и безнадежные задолженности. Сумма создаваемого резерва в налоговом учете в каждом отчетном периоде будет при таких условиях одной и той же, соответственно не возникнет расхода (дохода) по вновь созданному резерву до конца года. В бухгалтерском учете 31 декабря 2004 г. возникает доход в виде сумм неиспользованного резерва в размере 300 руб., но при этом создается новый резерв по сомнительным долгам также на сумму 300 руб. и соответственно учитывается в расходах в этой же сумме.

Безвозмездная передача имущества

У получателя безвозмездно переданного имущества разницы возникают по этой статье внереализационных доходов в первую очередь из-за различий в порядке определения стоимостной оценки полученного имущества в налоговом и бухгалтерском учете. Так, в п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу или затрат на производство (приобретение) иного имущества. Причем остаточная стоимость амортизируемого имущества должна определяться в соответствии с главой 25 НК РФ, а не по данным бухгалтерского учета. Получателю имущества вменяется обязанность подтвердить документально или путем проведения независимой оценки информацию о ценах на безвозмездно полученное имущество. Фактически налогоплательщик в этой ситуации должен иметь два документа: о рыночной стоимости принимаемого имущества и документ от передающей стороны об остаточной стоимости амортизируемого имущества (по данным налогового учета) или о затратах на приобретение (производство) иного имущества.

Стоимость безвозмездно полученного имущества в соответствии с нормами бухгалтерского учета определяется по рыночным ценам, действующим на данный или аналогичный актив на дату принятия этого имущества к учету (п. 10.3 ПБУ 9/99). Нормами бухгалтерского учета не установлено ограничение при определении стоимости безвозмездно полученного имущества в зависимости от «учетной» стоимости имущества у передающей стороны.

В результате различий норм бухгалтерского и налогового учета, касающихся порядка определения стоимости безвозмездно полученного имущества, будет возникать разница в стоимостной оценке доходов в том случае, если документально подтвержденная рыночная цена окажется ниже «учетной» (остаточной или в сумме затрат на приобретение, производство) стоимости имущества у передающей стороны. Эта ситуация, например, будет возникать у налогоплательщика, принимающего амортизируемое имущество от собственника, который применяет понижающий коэффициент при исчислении амортизации для целей налогового учета.

Кроме того, при безвозмездном получении имущества существуют различия не только в стоимостной оценке полученного дохода, но и в порядке признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии с п.п. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имуществ (акта приемки-сдачи работ, услуг), тогда как в бухгалтерском учете на дату передачи имущества его стоимость отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов. В составе внереализационных доходов стоимость безвозмездно полученного имущества будет отражаться по мере отнесения стоимости полученного имущества на расходы; по объектам основных средств или нематериальных активов - по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования; по иному имуществу - по мере списания на счета затрат стоимости безвозмездно полученного имущества при его использовании в производстве (продаже).

Пример. По данным налогового учета у передающей стороны первоначальная стоимость легкового автомобиля, приобретенного по рыночной цене, составляет 600 тыс. руб. Срок полезного использования установлен налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации 1.01.02 г. № 1, 10 лет (5-я амортизационная группа), и применяется линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ в налоговом учете применяется понижающий коэффициент 0,5 (первоначальная стоимость легкового автомобиля больше 300 тыс. руб.). По истечении 48 месяцев налогоплательщик передает автомобиль безвозмездно. Начисленная амортизация за этот период в бухгалтерском учете составляет 240 тыс. руб., в налоговом учете - 120 тыс. руб.

Остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 360 тыс. руб., налогового - 480 тыс. руб. Документально подтвержденная рыночная цена 4-летнего автомобиля - 300 тыс. руб. В результате налогоплательщик, получивший этот автомобиль, для целей бухгалтерского учета примет оценку безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости (300 тыс. руб.), а для целей главы 25 НК РФ - не ниже остаточной стоимости в сумме 480 тыс. руб. Из-за различных оценок стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском и налоговом учете возникает постоянная разница в сумме 180 тыс. руб.

В состав внереализационных доходов в налоговом учете налогоплательщик включит доход в сумме 480 тыс. руб. на дату подписания акта приема-передачи автомобиля. А в бухгалтерском учете на эту дату будет отражено вложение во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов в сумме 300 тыс. руб. Внереализационный доход в бухгалтерском учете будет отражаться в течение срока начисления амортизации в сумме начисленной амортизации по этому имуществу.

Предположим, что налогоплательщик, получивший безвозмездно имущество, уплачивает налог на прибыль ежемесячно. Автомобиль был передан по акту приема-передачи имущества 20 января 2004 г., введен в эксплуатацию 26 января. В декларации по налогу на прибыль за январь 2004 г. будет отражен внереализационный доход в сумме 480 тыс. руб., а в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 08, К-т 98 - 300 тыс. руб. - 20.01.04 г.;

Д-т 01, К-т 08 - 300 тыс. руб. - 26.01.04 г.

В январе 2004 г. по внереализационным доходам возникает разница на сумму 480 тыс. руб., из которых 180 тыс. руб. - постоянная разница, 300 тыс. руб. - вычитаемая временная разница, которая будет погашаться по мере начисления амортизации по автомобилю до полного списания его стоимости в налоговом учете.

Рассмотрим, как в дальнейшем будет погашаться начисленная в январе 2004 г. временная вычитаемая разница в сумме 300 тыс. руб. Предположим, что налогоплательщик, получивший безвозмездно имущество, применяет в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый способ начисления амортизации - линейный метод и устанавливает норму амортизации с учетом срока полезного использования, уменьшенного на срок эксплуатации этого имущества предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ, п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. № 91н). Так как первоначальная стоимость легкового автомобиля больше 300 тыс. руб., в налоговом учете налогоплательщик применяет понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

С февраля 2004 г. по январь 2010 г. (6 лет) в бухгалтерском учете будет ежемесячно начисляться амортизация на безвозмездно полученный автомобиль в сумме 4,17 тыс. руб. (300 тыс. руб./6 лет/12 мес.), и в этой же сумме будет учтен внереализационный доход в корреспонденции со счетом доходов будущих периодов. В налоговом учете будет начисляться амортизация в сумме 3,33 тыс. руб. (480 тыс. руб./6 лет/12 мес. х 0,5).

В бухгалтерском учете ежемесячно с февраля 2004 г. по январь 2010 г. (6 лет) будут производиться записи:

Д-т 26, К-т 02 - 4,17 тыс. руб.;

Д-т 98, К-т 91 - 4,17 тыс. руб.

В налоговом учете в составе расходов учитывается начисленная амортизация по этому легковому автомобилю в сумме 3,33 тыс. руб. ежемесячно с февраля 2004 г. по январь 2016 г. (12 лет).

Начисление налоговых обязательств и активов:

январь 2004 г.

постоянное налоговое обязательство - Д-т 99, К-т 68 - 43,2 тыс. руб. (180 тыс. руб. х 24%);

отложенный налоговый актив - Д-т 09, К-т 68 - 72 тыс. руб. (300 тыс. руб. х 24%).

Начисленный налоговый актив будет погашаться по мере отнесения на доходы стоимости безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете: ежемесячно Д-т 68, К-т 09 - 1,0 тыс. руб. (4,17 тыс. руб. х 24%) по январь 2010 г.

В течение 6 лет начисления амортизации в бухгалтерском учете (с февраля 2004 г. по январь 2010 г.) будет возникать разница по амортизации в сумме 0,84 тыс. руб. (4,17 тыс. - 3,33 тыс.), а в течение следующих 6 лет (с февраля 2010 г. по январь 2016 г.), когда амортизация будет начисляться только в налоговом учете, будет возникать разница в сумме начисленной амортизации (3,33 тыс. руб.). Эти разницы возникают из-за различий в первоначальной стоимости амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете и в сроках начисления амортизации.

Кроме того, в случаях, установленных п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, безвозмездно полученное имущество не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль при получении этого имущества от следующих лиц:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В этом случае будет возникать постоянная разница по суммам доходов и расходов, учитываемых в бухгалтерском учете, возникающих при безвозмездном получении имущества.

Убытки, полученные в текущем периоде

В бухгалтерском учете весь убыток, полученный в отчетном периоде, формирует финансовый результат. В налоговом учете в том случае, если налогоплательщиком получена отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, налоговая база приравнивается к нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). В результате этого возникает дополнительная разница к разницам, выявленным по каждому виду расхода и дохода и формирующим бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль. Эта разница отражает не различия в суммах признанных расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете, а особенности признания убытка в налоговом учете и соответственно не рассчитывается как разница между признанными убытками в бухгалтерском и налоговом учете, а равна всей сумме полученного «налогового» убытка.

Отрицательный результат между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с нормами главы 25 НК РФ, может быть получен налогоплательщиком как в любом отчетном периоде текущего налогового периода, так и по результатам налогового периода (для налога на прибыль налоговым периодом признается год). В любом случае при отрицательной разнице между доходами и расходами налоговая база приравняется к нулю. Но если налогоплательщик получил убыток в текущем отчетном периоде, то при исчислении налоговой базы нарастающим итогом по результатам последующего отчетного периода он может получить прибыль. Убыток, полученный в текущем налоговом периоде, налогоплательщик вправе перенести на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Убыток, полученный по результатам текущего налогового периода, при переносе его на будущее будет учитываться в составе внереализационных расходов в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Перенос убытков осуществляется в течение 10 лет в сумме не более 30% налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода. Сумма перенесенного на будущее убытка представляет собой временную вычитаемую разницу, так как в последующих отчетных (налоговых) периодах эта сумма будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. В том отчетном периоде, когда налоговая база будет уменьшаться на убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах, будет происходить погашение разницы.

Сложнее классифицировать разницу в сумме «налогового» убытка, полученного по результатам отчетного периода. Дело в том, что эту разницу нельзя отнести к временной вычитаемой разнице. Временной вычитаемой эта разница может быть только по результатам налогового периода в случае переноса убытков на будущее. Только в этом случае разница, возникшая в текущем налоговом периоде, будет уменьшать налог на прибыль в последующих отчетных (налоговых) периодах. По нашему мнению, правильнее убыток, полученный в отчетном периоде (внутри налогового периода), классифицировать как постоянную разницу. Если в последующем отчетном периоде будет получена налогооблагаемая прибыль, эта постоянная разница подлежит списанию в полной сумме (все остальные отличия в бухгалтерской и «налоговой» прибыли будут учтены по каждому виду расходов и доходов). Если в последующем отчетном периоде будет также получен убыток, то сумма этой постоянной разницы подлежит корректировке: увеличивается или уменьшается до суммы полученного налогового убытка в этом отчетном периоде. В конце налогового периода эта постоянная разница списывается, и в том случае, если по результатам налогового периода был получен убыток, который будет переноситься на будущее, на сумму этого убытка возникает временная вычитаемая разница.

Пример. Налогоплательщик по итогам за I квартал 2004 г. получил по данным бухгалтерского учета убыток в сумме 3000 руб. (доход 4000 руб. - расход 7000 руб.); по данным налогового учета - убыток в сумме 1000 руб. (доход 4000 руб. - расход 5000 руб.).

«Налоговый» убыток меньше бухгалтерского, так как для целей налогообложения не были приняты расходы сверх установленных законодательством норм в сумме 2000 руб. На эту разницу начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО): Д-т 99/ПНО, К-т 68 - 480 руб. (2000 х 24%). Кроме того, необходимо начислить ПНО на сумму налогового убытка отчетного периода: Д-т 99/ПНО, К-т 68 - 240 руб. (1000 х 24%); условный доход по налогу на прибыль, начисляемый на бухгалтерский убыток: Д-т 68, К-т 99/УД - 720 руб. (3000 х 24%). В результате на счете 68 сформирована задолженность по налогу на прибыль, равная 0.

По итогам за первое полугодие 2004 г. налогоплательщик получил прибыль в бухгалтерском учете в сумме 1000 руб. (доход 8000 руб. - расход 7000 руб.); прибыль в налоговом учете в сумме 3000 руб. (доход 8000 руб. - расход 5000 руб.).

Начисляется условный расход за первое полугодие 2004 г. по налогу на прибыль: Д-т 99/УР, К-т 68 - 960 руб. (4000 х 24%). В результате по дебету счета 99/УР сформирован условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2004 г. в сумме 240 руб. (1000 х 24%) (с учетом записи за январь 2004 г.). Кроме того, в I квартале 2004 г. было начислено ПНО на сверхнормативные расходы: Д-т 99/ПНО, К-т 68 - 480 руб. (2000 х 24%). В результате задолженность по налогу на прибыль (К-т 68) сформирована в сумме 720 руб. (3000 х 24%). Постоянное налоговое обязательство, начисленное на налоговый убыток, полученный в I квартал 2004 г., списывается в первом полугодии 2004 г. обратной записью: Д-т 68, К-т 99/ПНО - 240 руб. (1000 х 24%).

Если по итогам года будет получен «налоговый» убыток, подлежащий переносу на будущее, то на всю сумму убытка начисляется отложенный налоговый актив: Д-т 09/ОНА, К-т 68 (сумма убытка х 24%). В последующих отчетных (налоговых) периодах по мере включения перенесенного убытка в состав внереализационных доходов этот налоговый актив будет погашаться: Д-т 68, К-т 09/ОНА (сумма перенесенного убытка х 24%). Если убыток не был полностью перенесен в течение 10 лет, сумма оставшегося неперенесенного убытка списывается записью: Д-т 99/Выбытие ОНА, К-т 09/ОНА (сумма неперенесенного убытка х 0,24).

Доходы от долевого участия в других организациях

(дивиденды)

Доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ. Для целей главы 25 НК РФ доходом от долевого участия в других организациях признаются дивиденды. В ст. 43 НК РФ определено, что дивиденд - любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В ст. 275 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы и налога на доходы, полученные от долевого участия в других организациях, для следующих случаев: если источником дохода является российская организация; если источником дохода является иностранная организация.

Если источником дохода является российская организация, то она признается налоговым агентом и удерживает налог из доходов налогоплательщика при выплате дохода в виде дивидендов. При этом расчет сумм налога, подлежащего удержанию, зависит от того, кем является получатель дивидендов - российской организацией, иностранной организацией и (или) физическим лицом (п. 2 ст. 275 НК РФ).

При выплате налогоплательщику дивидендов российской организацией он отражает в налоговой декларации полученный доход и удержанный налоговым агентом налог при выплате этого дохода. Ставка налога при этом установлена 6% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации (п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), и 15% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями (п.п. 2 п. 3 ст. 284). Суммы полученного дохода в этом случае исключаются налогоплательщиком из налоговой базы для исчисления суммы налога на прибыль, подлежащей уплате.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то налогоплательщик исчисляет налог самостоятельно и включает в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом п.п. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ установлена ставка налога 15% для дохода в виде дивидендов, полученных от иностранной организации.

В п.п. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ определена дата получения доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций при методе начисления: дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика. Таким образом, дивиденды включаются в состав внереализационных доходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в момент их получения.

Согласно ПБУ 9/99 поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), в бухгалтерском учете учитываются в составе операционных доходов. В соответствии с пп. 16 и 12 ПБУ 9/99 операционные доходы признаются по мере возникновения права на получение дохода, вытекающего из конкретного договора или подтвержденного иным соответствующим образом. В бухгалтерском учете доход в виде дивидендов от участия в других организациях включается в момент уведомления о причитающихся дивидендах организацией - источником выплаты.

Таким образом, если источником выплаты дивидендов является иностранная организация, то в результате различия в бухгалтерском и налоговом учете в моменте признания доходов от долевого участия в других организациях у налогоплательщика может образоваться временная налогооблагаемая разница по доходу в виде дивидендов. Причем отложенный налоговый актив исчисляется как сумма дивидендов, подлежащих выплате, умноженная на ставку 15% (п. 15 ПБУ 18/02).

Разница возникает в том случае, если начисление причитающихся к выплате дивидендов и их поступление на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика происходят в разные отчетные периоды. Эта разница, образовавшаяся в момент уведомления о начисленных дивидендах, будет погашена в том отчетном периоде, когда они будут выплачены.

Если налогоплательщику были выплачены дивиденды от российской организации, то доход, формирующий финансовый результат в бухгалтерском учете на сумму начисленных дивидендов, не будет учтен при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, так как с этого дохода был начислен и удержан налог налоговым агентом. В этом случае возникает постоянная разница на сумму учтенного дохода в бухгалтерском учете. Постоянное налоговое обязательство начисляется по ставке 6% (для российских организаций) (п. 16 ПБУ 18/02).

Переоценка ценных бумаг и резервы под их обесценение

В соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н, первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. Последующая оценка (переоценка) осуществляется по ценным бумагам, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Такие финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п. 20 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по их первоначальной стоимости. Исключение составляют долговые ценные бумаги и обесценение финансовых вложений.

По долговым ценным бумагам организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по причитающемуся по ним в соответствии с условиями выпуска доходу относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) либо уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

При устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (обесценение финансовых вложений), организация на основе расчета определяет стоимость финансовых вложений равной разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

В случае обесценения финансовых вложений организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, установленных ПБУ 19/02. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право проводить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации также в следующих случаях:

если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости;

при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с нормами главы 25 НК РФ результат переоценки ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, не учитывается в составе доходов (расходов). Так, не учитывается в составе доходов положительная разница согласно п.п. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ, в составе расходов - отрицательная разница (п. 46 ст. 270 НК РФ).

При создании резервов под обесценение ценных бумаг возникающие суммы доходов (расходов) по этой операции в бухгалтерском учете, так же как и финансовый результат от переоценки ценных бумаг, не учитываются при определении налоговой базы. В соответствии с п. 10 ст. 270 НК РФ суммы отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не подлежат включению в состав расходов, суммы восстановленных резервов для целей главы 25 НК РФ не признаются доходами (п. 25 ст. 251 НК РФ). Исключение составляют суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность. Согласно ст. 300 НК РФ эти налогоплательщики вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг (если они определяют доходы и расходы по методу начисления), суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг признаются доходом указанных налогоплательщиков.

Таким образом, по финансовым вложениям возникают постоянные разницы по доходам (расходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, в следующих случаях:

при осуществлении в бухгалтерском учете переоценки финансовых вложений, по которым определяется рыночная стоимость;

если организация (в соответствии с учетной политикой по бухгалтерскому учету) разницу между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг равномерно относит на финансовый результат в течение срока их обращения;

при создании резервов под обесценение ценных бумаг, по которым не определяется рыночная стоимость.

Постоянные разницы также возникают по группе иных внереализационных расходов, учитываемых при формировании финансового результата в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и не признаваемых расходами для целей обложения налогом на прибыль (ст. 270 НК РФ). К таким расходам относятся следующие внереализационные расходы, в составе которых в бухгалтерском учете отражаются все выплаты, осуществляемые организацией за счет собственных источников (за счет чистой прибыли):

перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью;

расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

выплаты в пользу работников в том случае, если они не предусмотрены трудовым договором или законодательством: премии, надбавки, вознаграждения, компенсации, материальная помощь на социальные потребности, пособия; оплата питания, проезда, отдыха, лечения и пр.;

другие выплаты, осуществляемые за счет собственных источников.

И. НЕЧИТАЙЛО,

руководитель Департамента налогового консультирования

ЗАО «Налоговый консультант»