Расходы на мобильную связь по корпоративному тарифу

Многие организации в своей деятельности используют мобильную связь. Чтобы привлечь эту весьма выгодную категорию абонентов, операторы связи предлагают особые тарифы — корпоративные. В статье рассказывается, на что должен обратить внимание бухгалтер организации, которая пользуется мобильной связью по корпоративному тарифу.

Подключение к корпоративному тарифному плану

Подключение к корпоративному тарифному плану позволяет организации существенно сэкономить на расходах по оплате услуг связи. Дело в том, что разговоры между номерами, подключенными к сотовой сети на таких условиях, оплачиваются по льготному тарифу.

Чтобы подключиться к корпоративному тарифному плану, как правило, требуется не менее трех телефонных номеров (у разных операторов порог различен). Если у организации уже есть телефонные номера, обслуживаемые данным оператором, то для подключения их по корпоративному тарифному плану составляется дополнительное соглашение к уже существующим договорам.

Счет, выставляемый организации, является общим по всем номерам, подключенным к корпоративному тарифному плану. Вместе со счетом организация, как правило, получает разбивку суммы по телефонным номерам и детализацию счета по каждому номеру.

Как обосновать расходы по корпоративному тарифному плану

Все расходы должны быть документально подтверждены и экономически оправданны. Об этом гласит пункт 1 статьи 252 НК РФ. Это в полной мере относится и к услугам мобильной связи, предоставляемым в рамках корпоративного тарифного плана.

Документальным подтверждением служат счета оператора связи, их детализация с указанием номеров абонентов. Подтверждением экономической оправданности могут служить внутренние отчеты работников организации, договоры, заключенные с деловыми партнерами, где в графе «Реквизиты» указаны номера их телефонов, и др.

В организациях, сотрудники которых пользуются междугородним и международным роумингом, для обоснования расходов можно завести специальный журнал регистрации телефонных переговоров. В нем необходимо предусмотреть графы для указания даты телефонного разговора, фамилии, имени, отчества и должности звонившего, данных об абоненте (город, организация, должность), темы разговора, источника финансирования затрат. Это могут быть средства организации (учитываемые или не учитываемые при исчислении налога на прибыль) либо личные средства работника (при ведении личных переговоров). Форму журнала нужно утвердить приказом руководителя.

Во многих организациях принят такой порядок. Когда сотрудник осуществляет большое количество звонков, ему вменяется в обязанность составлять и регулярно представлять в бухгалтерию отчет о проведенных телефонных переговорах, утвержденный руководителем соответствующего подразделения.

Кроме того, для внутреннего контроля руководитель организации может издать специальное положение об обеспечении сотрудников мобильной связью. В нем прописывается, кому и для чего полагается мобильная связь, какие услуги связи предоставляются и т. д. Для осуществления внутреннего контроля также можно установить лимит переговоров (в денежном или временном выражении). Разговоры сверх лимита считаются разговорами в личных целях.

Налоговый учет расходов на оплату услуг связи по корпоративному тарифному плану

В налоговом учете расходы на оплату услуг связи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они включаются в состав косвенных расходов.

При методе начисления косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме списываются на текущие расходы того периода, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Об этом гласит пункт 2 статьи 318 НК РФ.

Датой осуществления прочих расходов является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику расчетных документов либо последний день отчетного (налогового) периода (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, в целях налогового учета единовременные затраты организации на подключение телефона к сотовой сети полностью признаются в периоде их осуществления (подписания акта оказанных услуг по подключению телефона), если в договоре на оказание услуг связи не указан срок, к которому относятся произведенные расходы. Затраты на оплату услуг связи признаются по мере предъявления оператором связи счетов по итогам расчетного периода.

Иногда расчетный период не совпадает с календарным месяцем и относится к разным отчетным (налоговым) периодам. В данной ситуации некоторые бухгалтеры самостоятельно распределяют сумму оплаты, относящуюся к разным месяцам, пропорционально количеству дней каждого месяца, попавших в расчетный период. Но следует отметить, что применение такого расчетного метода не предусмотрено главой 25 НК РФ. Бухгалтер не сможет обосновать правомерность подобного распределения суммы расходов по месяцам. Определить, какая сумма расходов относится к тому или иному месяцу расчетного периода, можно только на основании детализированного счета, полученного от оператора связи. Но и эти данные нельзя использовать для исчисления налогооблагаемой прибыли, поскольку нарушаются требования подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. А именно: нельзя признать расходы на услуги связи в том месяце, когда еще не получен счет от оператора связи. Следовательно, учесть эти расходы в целях налогообложения организация может только после того, как окончится расчетный период по услугам связи и оператор связи выставит соответствующий счет.

Услуги связи облагаются НДС. Сумму НДС по услугам связи, предъявленную оператором, можно принять к вычету на основании счета-фактуры и платежного поручения, подтверждающего оплату услуг (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Вычет производится в том месяце, когда выполнены условия, необходимые для вычета: услуги связи оказаны, поступил счет-фактура и произведена оплата оператору связи.

Личные переговоры сотрудников и сторонних абонентов

Сотрудник может использовать мобильную связь, оплачиваемую в рамках корпоративного тарифа, в личных целях. Кроме того, к корпоративному тарифному плану в силу его относительной дешевизны нередко бывают подключены лица, не являющиеся сотрудниками организации: родственники, друзья руководителя и т. д.

Организация либо оплачивает такие расходы за счет чистой прибыли, остающейся после налогообложения, либо, что бывает чаще, взыскивает их с абонентов. Начнем со второго случая.

Если сотрудники и сторонние абоненты возмещают стоимость переговоров…

Организация может возместить расходы на оплату личных переговоров сотрудника путем удержания соответствующих сумм из его зарплаты на основании его заявления. Как эта операция отражается в налоговом учете? Организация должна включить суммы, полученные от работников, в состав доходов. Суммы, оплаченные оператору связи как за производственные, так и за личные звонки сотрудников, относятся к прочим расходам.

Поскольку операция по возмещению работниками затрат на оплату их личных телефонных переговоров расценивается как реализация услуг для работников, организация должна начислить НДС на стоимость телефонных переговоров. При этом операция должна быть оформлена соответствующими документами: копиями счетов оператора, предъявленными работнику, счетами-фактурами, платежными документами и т. п. А сумму начисленного НДС необходимо отразить в книге продаж.

Сумму «входного» НДС, относящуюся как к служебным, так и к личным звонкам сотрудников, стоимость которых они возместили, организация может принять к вычету. Если, конечно, соблюдаются все необходимые условия для применения вычета, установленные статьями 171 и 172 НК РФ: услуги связи оказаны, НДС оператору связи оплачен и от него получен счет-фактура.

Если же организация оплатила за сотрудника стоимость его личных переговоров и не удержала эту сумму из его заработной платы, то у организации не возникает права на вычет «входного» НДС. А если налог ранее был принят к вычету, организации придется восстановить те суммы «входного» НДС, которые относятся к личным телефонным разговорам сотрудников.

Теперь посмотрим, возникает ли объект налогообложения по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. ЕСН, а соответственно, и страховые взносы в ПФР начислять не надо. Но только в случае, если суммы за личные переговоры удержаны из зарплаты сотрудника в том же месяце, в котором организация оплатила счет за мобильную связь. Если организация, получив счет от оператора связи, оплачивает его полностью, но из зарплаты сотрудника за данный месяц сумму возмещения за личные звонки не удерживает, то возникает необходимость начисления ЕСН. Таким образом, сотрудник получил не только зарплату, но и дополнительный доход — оплату телефонных разговоров в интересах работника. Данные выплаты включаются в налоговую базу по ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ. Такова позиция налоговых органов.

Аналогичная ситуация складывается и с налогом на доходы физических лиц. Если у сотрудника вычтут из зарплаты сумму за личные переговоры не в том месяце, когда оплачивался счет по корпоративной мобильной связи, а позже, у него возникнет материальная выгода. Получается, что организация кредитовала сотрудника, оплатив его личные переговоры и не взяв с него своевременно возмещение этих сумм. В данном случае у организации возникнет обязанность по исчислению и удержанию налога в части материальной выгоды в соответствии со статьей 212 НК РФ. Именно так будут расценивать данную операцию налоговые органы при проведении налоговой проверки.

В бухучете рассматриваемые операции отражаются такими проводками:

ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты с персоналом по оплате услуг связи» КРЕДИТ 60

— отражена задолженность сотрудника по возмещению стоимости услуг связи в личных целях;

ДЕБЕТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении возмездных услуг» КРЕДИТ 60

— отражена сумма НДС по приобретенным услугам связи;

ДЕБЕТ 73 субсчет «Расчеты с персоналом по оплате услуг связи» КРЕДИТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении возмездных услуг»

— списан НДС по телефонным переговорам сотрудника в личных целях, не возмещаемый в установленном порядке;

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 73 субсчет «Расчеты с персоналом по оплате услуг связи»

— погашена задолженность сотрудника путем удержания причитающейся суммы из заработной платы.

Сторонние абоненты, подключенные к корпоративному тарифному плану, как правило, вносят оплату в кассу организации. У организации возникают те же обязанности по налогам, как и в отношении своих сотрудников. Единственное исключение касается единого социального налога. Объекта налогообложения по ЕСН не возникает, даже если она своевременно не возьмет со сторонних абонентов сумму возмещения расходов на услуги мобильной связи. Причина в том, что у организации нет трудовых отношений со сторонними абонентами.

Если сотрудники и сторонние абоненты стоимость переговоров не возмещают…

Предположим, расходы на оплату личных телефонных переговоров сотрудников и сторонних абонентов несет сама организация. Налоговые последствия будут таковы.

Данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как не являются экономически оправданными. НДС по ним к вычету не принимается, поскольку услуги приобретены не для осуществления операций, облагаемых этим налогом (п. 1 ст. 172 НК РФ). В расходы уплаченная сумма налога также не включается, так как это не предусмотрено в пункте 2 статьи 170 Кодекса.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Об этом сказано в статье 210 Кодекса. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Следовательно, оплата услуг мобильной связи включается в налогооблагаемый доход сотрудников и сторонних абонентов, за которых организация оплатила стоимость переговоров.

Сумму налога нужно удержать из дохода сотрудника, а при невозможности это сделать (как, например, в случае со сторонними абонентами) — сообщить в налоговую инспекцию. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ). Для извещения инспекции можно использовать Сведения о доходах физического лица по форме, утвержденной МНС России.

Что касается единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то их на сумму оплаты личных переговоров сотрудников начислять не нужно. Основание — пункт 3 статьи 236 НК РФ, в соответствии с которым единым социальным налогом не облагаются выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль[1].

На оплату разговоров сторонних абонентов ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование также не начисляются, но уже на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ. Дело в том, что данные выплаты производятся в пользу лица, не связанного с организацией трудовым, гражданско-правовым или авторским договором.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на оплату личных разговоров сотрудников и сторонних абонентов начислять не нужно. Ведь такими взносами облагается оплата труда работников. Об этом гласит пункт 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Они утверждены постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184.

Расходы на дополнительные услуги связи

Операторы мобильной связи предлагают организациям-клиентам самые разнообразные дополнительные услуги. Например, международный и национальный роуминг, голосовая/факсимильная почта, режим ожидания/удержания и переадресации вызова, автодозвон, определитель и антиопределитель номера, предоставление ежемесячной детализации счета, доставка счета и др. Сюда же относятся так называемые VIP-услуги (мобильный офис, конференц-связь и т. п.).

Затраты на оплату этих услуг можно включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Разумеется, для этого они должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

К каждой услуге должен быть индивидуальный подход. Очевидно, что конференц-связь может потребоваться руководителю, но вряд ли нужна водителю. Аналогичным образом следует оценивать остальные услуги: они должны соотноситься с должностными обязанностями конкретного сотрудника. Лучше, если все эти вопросы будут прописаны в локальном документе об обеспечении сотрудников мобильной связью.

Многие операторы связи «бесплатно» предоставляют корпоративным клиентам такие услуги, как международный и национальный роуминг, определитель номера, режимы ожидания/удержания вызова, мобильный офис, голосовая почта, детализация и доставка счета. «Бесплатность» этих услуг выражается в том, что за них не взимается отдельная плата. На самом деле, конечно, стоимость этих услуг уже включена в тариф. Поэтому рекомендуем исключить из текста договора с оператором все упоминания о безвозмездности подобных услуг. В противном случае в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ их рыночная стоимость может быть признана внереализационным доходом организации.

Гарантийный взнос

При кредитной системе расчетов при подключении телефона к сети с клиента, как правило, взимается так называемый гарантийный взнос. Он подтверждает платежеспособность клиента и является своеобразной страховкой для оператора.

Этот взнос находится у оператора все время, пока действует договор. В бухучете сумму гарантийного взноса следует учитывать по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», так как расчеты с оператором связи учитываются именно на этом счете. Для учета текущих платежей и гарантийного взноса нужно завести отдельные субсчета к счету 60. Кроме того, сумма гарантийного взноса отражается на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». В расходы эта сумма не включается.

По окончании срока договора оператор может распорядиться суммой гарантийного взноса по-разному:

1) возвратить клиенту, если договор расторгнут по обоюдному согласию;

2) зачесть в счет оплаты задолженности клиента за услуги связи, если такая задолженность имеется;

3) погасить сумму штрафных санкций, начисленных клиенту за нарушение условий договора.

В договоре должно быть обязательно записано, что если клиент не оплачивает счет оператора в условленный срок, оператор погашает образовавшуюся задолженность абонента за счет гарантийного взноса. Оператор сотовой связи присылает извещение абоненту о зачете гарантийного взноса в счет погашения задолженности. Сумма оплаты задолженности признается у абонента расходом для целей налогообложения прибыли в том периоде, в котором он получит извещение от оператора связи (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Что касается погашения штрафных санкций за счет гарантийного взноса, то нужно учитывать следующее. Сумма гарантийного взноса включается во внереализационные расходы организации-абонента в соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ как сумма начисленных штрафов. Но штрафные санкции должны быть начислены строго в соответствии с условиями договора на оказание услуг мобильной связи.

ПРИМЕР

Организация в марте 2004 года заключила договор с сотовым оператором. Гарантийный взнос на весь период действия договора составляет 6000 руб. Используется кредитная система расчетов.

В бухгалтерском учете организации эта операция отражается следующим образом:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по оплате гарантийного взноса» КРЕДИТ 51

— 6000 руб. — произведена оплата гарантийного взноса оператору сотовой связи.

Организация 1 апреля получила счет от сотового оператора за май на сумму 4720 руб., в том числе НДС — 720 руб. В учете организации должны быть сделаны следующие записи:

31 марта 2004 года

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по текущим платежам»

— 4000 руб. — отражена задолженность оператору сотовой связи за услуги связи в марте 2004 года;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по текущим платежам»

— 720 руб. — отражена сумма НДС по услугам связи.

По условиям договора, если абонент не оплачивает счет оператора в месячный срок с момента его выставления, сотовая компания погашает образовавшуюся задолженность за счет гарантийного взноса. Кроме того, если с момента выставления оператором связи счета прошло три дня и за этот срок счет не был оплачен, то начиная с четвертого дня абоненту-должнику ежедневно начисляются пени из расчета 0,3% от суммы задолженности.

Организация не оплатила в течение трех дней выставленный счет. Поэтому оператор сотовой связи начиная с 5 апреля 2004 года начисляет абоненту пени. Сумма начисленных пеней за апрель составила: 4720 руб. х 26 дн. х 0,3% = 368,16 руб.

1 мая оператор сотовой связи зачел часть гарантийного взноса в счет погашения задолженности по оплате услуг связи и начисленных пеней.

На основании извещения оператора сотовой связи о зачете гарантийного взноса в счет погашения задолженности клиента по оплате услуг связи и начисленных пеней в бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

1 мая 2004 года

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 60 субсчет «Расчеты по оплате гарантийного взноса»

— 368,16 руб. — признана в составе внереализационных расходов сумма пеней, начисленных сотовой компанией за задержку платежа в соответствии с условиями договора;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Расчеты по текущим платежам» КРЕДИТ 61 субсчет «Расчеты по оплате гарантийного взноса»

— 4720 руб. — зачтена часть суммы гарантийного взноса в счет оплаты услуг сотовой связи.

У оператора сотовой связи штрафные санкции, удержанные из сумм гарантийного взноса абонента, признаются в целях исчисления налога на прибыль внереализационным доходом. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 250 НК РФ.

Суммы признанных и полученных от должника штрафных санкций за нарушение условий договора подпадают под обложение НДС. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, так или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, у оператора сотовой связи налоговая база по НДС увеличится на сумму штрафных санкций за нарушение условий договора, полученных от абонента или удержанных за счет его гарантийного взноса. Налог со штрафных санкций исчисляется по расчетной ставке 18/118.

На сумму штрафных санкций оператор выписывает счет-фактуру в единственном экземпляре и регистрирует его в книге продаж. Абоненту, уплатившему штраф, счет-фактура не выставляется.