31.10.11 Новое ценообразование: сделки в группе риска

Петр Попов,
старший юрист юридической компании «Пепеляев Групп»

К контролируемым сделкам, то есть сделкам, ценообразование которых может быть проверено, относятся операции между взаимозависимыми лицами, но не все из них.

Главное требование вступающего в силу с 2012 года порядка определения налоговых последствий ценообразования: взаимозависимые лица должны отражать в налоговом учете сделки, совершаемые между собой, на условиях, которые бы закрепили самостоятельные (т. е. не являющиеся взаимозависимыми) стороны в сравнимых обстоятельствах. Это правило в мировой практике известно как принцип вытянутой руки или почтительного расстояния.

В этом номере «АБ» мы более подробно рассмотрим, какие виды контролируемых сделок могут проверить, а также как будет определяться рыночная цена для целей налогообложения

В каких случаях проверяют налоговые последствия ценообразования?

Ценообразование сделок подлежит проверке в налоговых целях, если влияет на размер налогов (то есть если сумма налога может меняться в зависимости от цены). В основном это касается налога на прибыль и НДФЛ, который уплачивается с предпринимательской деятельности и частной практики.

Проверка может проводиться и в отношении НДС, если одна из сторон его не уплачивает.

Если же цена сделки не оказывает влияния на размер налога, то ее налоговые органы проверять не будут. Также из проверки исключаются сделки сторон, которые зарегистрированы в одном регионе, при этом платят налоги в один бюджет и не имеют убытков, а также не применяют льготное налогообложение.

Обратите внимание: проверка ценообразования проводится только за полный год. Промежуточные платежи по итогам отчетных периодов по налогу на прибыль и кварталов по НДС уплачиваются исходя из фактических цен сделок.

Какие сделки заинтересуют ФНС?

Прежде всего необходимо отслеживать все сделки, уровень цен по которым контролируется. Круг рисковых сделок определен в статье 105.14 Налогового кодекса и включает:
сделки между взаимозависимыми лицами;
сделки через зависимых посредников, а также с резидентами низконалоговых юрисдикций;
внешнеторговые сделки с мировыми биржевыми товарами (они условно приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами, хотя могут совершаться и самостоятельными сторонами).

Затем все контролируемые сделки необходимо отфильтровать по сумме (в зависимости от вида сделки).

При этом налоговый орган может проверить, не была ли одна сделка раздроблена, а также нет ли занижения цен до уровня ниже предельного.

По новым правилам цена для расчета налога требует документального обоснования, которое налоговый орган имеет право запросить.

Что касается круга взаимозависимых лиц, то он может определяться на основе аналогичных данных для целей гражданского законодательства (лица, заинтересованные в совершении сделок), антимонопольного (аффилированные лица, группа лиц), а также таможенного законодательства (взаимосвязанные лица).

Налоговый орган может попытаться доказать взаимозависимость и по другим основаниям, которые прямо не указаны в законе.

Однако, если имеют место объективные экономические условия, которые в равной мере касаются каждого (например, если другая сторона имеет преимущественное положение на рынке), взаимозависимости не возникает.

Также предусмотрен ряд исключений, когда цена сделки между взаимозависимыми лицами не может быть пересмотрена (есть  предписание антимонопольного органа и др.).

Обратите внимание: если проверяющие полагают, что лица взаимозависимы, а налогоплательщик с этим не согласен, то окончательное решение принимает суд при разрешении спора о налоговых доначислениях.

Сопоставимость сделок: что необходимо знать?

Чтобы определить обоснованность применяемых цен, конт­ролируемые сделки необходимо сравнить с сопоставимыми сделками, которые под контроль не подпадают. Для этого нужно сделать следующее:
определить условия сделок, которые имеют значение для проверки;
отделить условия, влияющие на цену, от малозначительных, произвольных и случайных;
подобрать источники данных о сопоставимых сделках или установить, что таких данных нет;
собрать и систематизировать имеющиеся данные о сравниваемых и сопоставимых сделках одним из способов, который позволит определить реальную рыночную цену или рентабельность проверяемой сделки.

Условия сделок, значимые для проверки

Перечень условий сделок, которые могут оказаться значимыми, достаточно обширный и при этом не является исчерпывающим. Необходимо учитывать любые условия, которые имели бы важное значение в аналогичных сделках, совершенных самостоятельными сторонами (произвольные или случайные факторы в расчет не берутся).

Обратите внимание: сравнивать необходимо именно совокупность условий, а не просто цены.

Также стоит учесть подлинный экономический смысл операций, то есть те условия сделок, которые указаны в документах, но противоречат действительным целям и поведению сторон, в расчет не принимаются. Иными словами, содержание имеет приоритет перед формой.
При совершении сделок между взаимозависимыми лицами лучше более подробно отразить в договоре реальные функции и риски сторон, чем это требует гражданское законодательство. Это значительно упростит их подтверждение при проверке.

Условия сделки могут быть сопоставимыми полностью или частично (в последнем случае, чтобы добиться полной сопоставимости, необходимо сделать определенные корректировки). Например, финансовые условия о сроках платежей можно привести в сопоставимый вид с помощью ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Источники данных о ценах

Если у налоговых органов есть сведения о сопоставимых сделках, которые налогоплательщик совершил с самостоятельными сторонами, то при определении рыночной цены они должны будут руководствоваться именно этими данными.

Для определения налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами используются сведения о ценах и котировках бирж. Закон прямо не приравнивает к биржам других организаторов торговли, но данные большинства из них, как правило, репрезентативны и также могут служить источником данных. Например, это касается организатора торговли на оптовом рынке электроэнергии (мощности). То же самое можно сказать о торгах, которые проводятся не на бирже, но в соответствии со специальными требованиями законодательства.

Также Закон позволяет использовать данные уполномоченных органов власти, в том числе в области ценообразования и статистики. Однако они не всегда содержат сведения об условиях сделок, в связи с чем их  полноту можно оспорить.

Бухгалтерскую и статистическую отчетность тоже довольно сложно использовать в качестве источников, так как данные в ней не всегда содержат разбивку по видам деятельности и взаимозависимости сторон.

При расчете допустимо использовать любые общедоступные данные, но среди таких данных должны быть сведения о существенных условия сделок.

Данные, с помощью которых рассчитывалась рыночная цена, можно использовать также и для проверки другого участника контролируемой сделки.

Сведения, которые охраняются законом и не относятся к данным о налогоплательщике, другой стороне сделки, или сведения, которые не являются общедоступными, в расчетах использовать нельзя.

Способы расчета цены

Для расчета уровня цен или рентабельности используются способы, в целом соответству­ющие мировой практике: интервалы рыночных цен сопоставимых сделок, цена последующей продажи за вычетом рентабельности и т. д.

Причем применяется способ, который в конкретных обстоятельствах позволяет наилучшим образом обосновать расчет, то есть получить как можно больше исходных данных с наименьшим числом корректировок.

Все показатели, которые используются для расчета, должны быть измеримыми. Например, функции можно оценить по затратам на их выполнение, активы — по стоимости, риски — по вероятности и последствиям наступления.

Определенным статьям расчета можно придать весовые поправочные коэффициенты, если каждая единица этих статей по-разному влияет на возможность получить доход.

В расчет принимаются только те функции, активы и риски, которые направлены на получение дохода. Другие статьи хотя и могут переноситься на цены, не отражают условий, из которых исходили бы самостоятельные стороны.

Новый порядок ценообразования исключает 20-процентное отклонение от рыночной цены как критерий признания цены нерыночной. Вместо этого признается интервал цен (рентабельности) сопоставимых сделок, в котором отбрасываются лишь явно отклоняющиеся значения.
Однако возможна ситуация, при которой вместо интервала будет установлено одно-един­ственное значение рыночной цены как в рамках способа разделения общей прибыли, так и при установлении цен (рентабельности) сопоставимых сделок. В такой ситуации новый порядок не предусматривает никаких допустимых отклонений, что ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с правилами статьи 40 Налогового кодекса. 

¹ Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ (далее — Закон № 227-ФЗ)
² п. 1 ст. 105.3 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
³ подп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
⁴ п. 4 ст. 105.14 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
⁵ п. 7 ст. 105.3 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
⁶ п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.14 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
⁷ подп. 1, 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
⁸ подп. 2 п. 1, пп. 5—6 ст. 105.14 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
⁹ подп. 1 п. 2, подп. 3, 7 ст. 105.14 НК РФ (с временными ограничениями, установленными в пп. 3, 7 ст. 4 Закона № 227-ФЗ)
¹⁰ пп. 9—10 ст. 105.14 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
¹¹ абз. 2 п. 3, пп. 2, 5 ст. 105.3, ст. 105.15 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
¹² п. 7 ст. 105.1 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
¹³ п. 4 ст. 105.1 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)

¹⁴пп. 8—11 ст. 105.3 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
¹⁵подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ (в ред. Закона № 227- ФЗ);
п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71
¹⁶ пп. 1, 2 ст. 105.5 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
¹⁷ пп. 3, 5, 7 пост. Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53; п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98
¹⁸п. 2 ст. 105.9 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
¹⁹ п. 6 ст. 105.6 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
²⁰ подп. 1 п. 1 ст. 105.6 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
²¹подп. 2—3 п. 1 ст. 105.6 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
²² п. 15 ст. 105.17 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
²³ пп. 3—5 ст. 105.6 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
²⁴ п. 1 ст. 105.7 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)
²⁵ п. 6 ст. 105.7 НК РФ (в ред. Закона № 227-ФЗ)