Опубликованным письмом Минфин ответил на два вопроса по НДС, которые могут возникнуть у экспортеров. Документ проясняет порядок возмещения и отражения в декларации суммы НДС, заплаченных с авансовых платежей, полученных в счет предстоящей реализации товаров на экспорт, во-первых, при подтверждении экспорта. А во-вторых, когда экспорт остается не подтвержденным.

С аванса платим

Начнем с того, что вопрос правомерности включения всех авансов в налоговую базу по НДС с момента принятия 21 главы Налогового кодекса являлся предметом разногласий между налоговыми инспекторами и организациями. Однако после рассмотрения данного спора Высшим арбитражным судом (постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 № 12359/02) и Конституционным судом (определение от 04.03.2004 № 148-О) вопрос был решен однозначно - получение аванса влечет обязанность заплатить НДС.

После этого были уже неудачные попытки налогоплательщиков оспорить порядок уплаты НДС непосредственно с экспортных авансов. Так, один из налогоплательщиков пытался доказать, что при экспорте с сумм авансовых платежей НДС подлежит уплате не в момент их получения, а в период после отгрузки товаров и только в случае, если не представлен необходимый пакет документов, подтверждающий факт экспорта. Но ВАС РФ в своем решении от 28 октября 2004 года указал, что согласно прямым указаниям НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Исключение из этого правила данной нормой установлено только в отношении авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, длительность производственного изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определяемом Правительством РФ). Других случаев изъятия из этого правила Налоговый кодекс не предусматривает.

Что считать авансом при экспорте

Термин «авансовые платежи» в налоговом законодательстве не раскрывается. В связи с этим возникают вопросы, а что же считать авансовым платежом при экспорте? Долгое время, вопреки экономической логике, сотрудники налогового ведомства платежи, полученные в период между реализацией товаров и датой фактического подтверждения правомерности применения 0-ой процентной ставки, также считали авансовыми.

Однако, следуя складывающейся арбитражной практике, МНС в письме от 19.06.2003 № ВГ-6-03/672 дало разъяснение, что авансом (или предоплатой) могут считаться те денежные средства которые получены до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям. Полностью поддержал данную позицию и Конституционный суд РФ в своем определении от 30.09.2004 № 318-О. При этом в указанном письме налоговики уточнили, что для экспорта таким днем следует считать день помещения товаров под таможенный режим экспорта. Причем разделяют данную точку зрения и арбитражные суды многих округов (см. например постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2004 № А19-13055/03-41-Ф02-2420/04-С1).

Не до конца решенным остается вопрос о том, должен ли уплачиваться НДС с суммы аванса полученного под экспортную поставку, если и получение аванса и отгрузка экспортного товара происходят в одном и том же налоговом периоде. Часто налоговики, со ссылкой на подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ утверждают, что именно так и должны поступать экспортеры.

Однако суды, в своем большинстве, придерживались другой точки зрения. Они указывали, что денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в одном налогом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном статьей 162 НК РФ.

Объяснили они это тем, что поскольку налоговая база определяется налогоплательщиком по итогам налогового периода, то для расчета НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ или оказания услуг), будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров (работ, услуг) в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором осуществляется реализация соответствующих товаров (работ, услуг).

Например, такие решения выносили ФАС Уральского округа в постановлениях от 03.02.2004 № Ф09-50/04АК и от 12.04.2004 № Ф09-1376/04АК, а также ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 02.07.2004 № А19-13055/03-41-Ф02-2420/04-С1.

Заплатил, прими к вычету

Как и НДС с других авансов, налог, уплаченный с экспортной предоплаты, может быть принят к вычету. Это следует из пункта 8 статьи 171 Налогового кодекса. Однако для данного случая Кодексом установлены особые условия. Для этого надо, во-первых, чтобы было соблюдено общее правило, т.е. произошла реализации с аванса под которую ранее был исчислен налога (п. 6 ст.172 НК РФ). А во-вторых, вычет по налогу с экспортного аванса может быть произведен только на основании отдельной (так называемой 0-вой декларации) и только при предоставлении документов указанных в статье 165 Налогового кодекса (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Однако экспорт может быть и не подтвержден, но тем не менее вычет все равно производится и указывается в той же отдельной декларации, но производится уже в порядке, установленном для операций, осуществляемых на внутреннем рынке.

Рассмотрим эти две ситуации более подробно.

Экспорт подтвержден

При реализации товаров на экспорт, момент определения налоговой базы НДС возникает по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта (п.9 ст.165 НК РФ). Или до истечения указанных 180 дней - в случае досрочного представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Таким образом, если экспортер в течении 180 дней со дня оформления ГТД, представил в налоговый полный пакет документов и отдельную-«экспортную» декларацию, он получает право на налоговый вычет по ранее начисленному с аванса НДС.

В последний день месяца, в котором собран такой полный пакет документов, то есть на дату определения налоговой базы (абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ), в учете экспортера может быть сделана проводка на сумму ранее начисленного с аванса НДС:

Дебет 68 субсчет «НДС по экспорту к возмещению» Кредит 68 «НДС с авансов по экспорту»

Однако проводка означает только получение налогоплательщиком права на такой вычет. Самостоятельно принять к зачету такие суммы налога он не может. Возвратить их из бюджета возможно только после вынесения решения об этом налоговой инспекцией. А на это сотрудником налогового ведомства отводится 3 месяца со дня представления декларации и пакета документов (п. 4.ст. 176 НК РФ). Это обстоятельство особо подчеркнуто в письме Минфина от 19.08.2004 № 03-04-08/51 «Об учете входного НДС при реализации продукции на экспорт».

Только после получения решения налоговой инспекции о правомерности применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС из бюджета экспортер реально уменьшает свою задолженность перед бюджетом на соответствующую сумму налога:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» и Кредит 68 субсчет «НДС по экспорту к возмещению».

Экспорт в срок не подтвержден

Если экспортер уплативший с поступившего аванса НДС не представил в срок полный пакет документов, он также имеет право на вычет данных сумм налога.

Согласно общему правилу данные вычеты производятся после даты реализации (п. 6 ст. 172 НК РФ). Момент определения налоговой базы (даты реализации) при экспорте является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов предусмотренных 165 статьей НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). Если он не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, таким моментом является день отгрузки товара (работы, услуги).*

*              Такой порядок определения момента реализации применяется к реализации на основе подпунктами1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть при экспорте большинства товаров. Если товар реализуется по основаниям подпунктов 4-7 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то налоговая база определяется на основе учетной политике – на дату отгрузки или дату оплаты.

Следовательно, если документы не удалось собрать в течение 180 дней у экспортера появляется обязанность уплатить НДС за тот период, в котором он поставил товар нерезиденту.

Согласно пункту 41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса, утвержденных приказом МНС РФ от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, такой налогоплательщик должен представить Декларацию по НДС по нулевой ставке за тот налоговый период, на который приходится момент определения налоговой базы. К тому же он должен заплатить пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога. Таким образом, и право на применение налогового вычета по НДС, ранее уплаченного с аванса, возникнет у такого налогоплательщика за тот налоговый период, за который будет представлена отдельная декларация по 0-ой ставке с отражением налоговой базы в разделе 2 по неподтвержденному экспорту на день отгрузки. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком с экспортных авансов, отражаются им по строке 530 «Сумма налога, ранее уплаченная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждена» раздела 2 такой декларации.

Пример

ООО «Партия» заключило с иностранным партнером договор на поставку микроскопов. В январе экспортер получил от контрагента 100 – процентную предоплату в сумме 11 800 долларов США. Предположим, что официальный курс валюты на дату зачисления аванса составлял 29 руб./USD.

В феврале фирма отгрузила товар. Право собственности на него перешло иностранному контрагенту. Курс доллара в этот момент составлял 28,5 руб./USD. В этом же месяце была оформлена ГТД с отметкой «Выпуск разрешен». Однако организация не смогла собрать необходимый пакет документов на 181 день с момента выпуска товара и тем самым подтвердить свое право на применение нулевой ставки налога. Курс доллара в в августе равнялся 28 руб./USD.

Бухгалтер ООО «Партия» отразил эти операции в учете так (чтобы упростить пример, мы рассматриваем только проводки, связанные с авансом).

Январь

Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»

-  342 200 руб. (11 800 USD х 29 руб./USD) – получена предоплата по экспорту;

Дебет 68 субсчет «НДС с авансов по экспорту» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»

-  52 200 руб. (11 800 USD х 29 руб./USD х 18% / 118%) – начислен НДС по полученным средствам.

Февраль

Дебет 62 «Расчеты с покупателями» Кредит 90 –1

-  336 300 руб. (11 800 USD х 28,5 руб./USD). – отражена выручка от продажи реализованных товаров;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 «Расчеты с покупателями»

-  336 300 руб. – зачтена сумма аванса;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 91-1

-  5 900 руб. (11 800 USD х (29 руб./USD – 28,5 руб./USD)). - отражена курсовая разница по авансу на дату погашения задолженности.

Август

В связи с тем, что полный пакет документов не собран на 181 день с даты оформления ГТД, операция по реализации данных товаров подлежит включению в декларацию по ставке 0% за тот период в котором произошла отгрузка товаров.* На этот же день следует определять и курс иностранной валюты, по которому рассчитывается налоговая база по неподтвержденной экспортной поставке. В нашем примере такая уточненная декларация подается за февраль.

*          При экспорте под датой отгрузки принято понимать день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

В ней начисляется НДС с неподтвержденной экспортной ситуации.

Дебет 68 субсчет «НДС с авансов по экспорту» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по НДС»

-  59 472 руб. – начислен НДС по продаже товаров, экспорт которых не подтвержден (11 800 USD х 28 руб./USD х 18%).

Одновременно предъявляются к вычету суммы НДС, уплаченного поставщикам при производстве и реализации экспортного товара и суммы НДС, ранее уплаченные с аванса.

Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 68 НДС с авансов по экспорту»

-  52 200 руб. – предъявлен к вычету НДС с авансов.

Дальнейшее отражение в учете операций по начисленному с экспортной реализации НДС, отраженному как сальдо по дебету счета 68 субсчет «НДС по экспорту к возмещению», будет зависеть от того, продолжит он сбор документов подтверждающих факт экспорта (такое право за ним сохраняется на протяжении 3-х лет) или нет.

Если право будет подтверждено и получено согласие налоговых органов на возмещение, данный НДС будет взят к вычету. Бухгалтер отразит эту операцию так.

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 68 субсчет «НДС по экспорту к возмещению»

-  59 472 руб. – предъявлен к вычету НДС с экспортной реализации.

Если такой пакет не будет собран в указанный срок или налогоплательщик примет решение не собирать подтверждающие документы данные суммы НДС нужно включить в состав прочих расходов

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «НДС по экспорту к возмещению»

-  59 472 руб. – включен НДС в состав прочих расходов.

Обратите внимание: для целей налога на прибыль эта сумма в расходах не будет учтена, как экономически не оправданная.

Финансовый директор        С.М. Рюмин