Приобретение справочно-правовых систем (СПС) - это операция, которая отражается в учете практически каждой организации. Как программы, содержащие базы данных, так и бухгалтерские программы - обновляемые, и разработчики, официальные распространители (дистрибьюторы и/или их партнеры) предоставляют набор услуг по их обслуживанию. Это программы с неисключительным правом пользования. Исключительные авторские права на покупные компьютерные программы, которые используются организациями, остаются у фирм-разработчиков, а организация-пользователь приобретает лишь право пользования этими программами.

Отражение операций по приобретению СПС у разработчика или официального распространителя обычно не вызывает трудностей, поскольку организация является правомерным приобретателем. Правомерное владение СПС дает также право на обслуживание, поскольку договоры на поставку систем обычно содержат и обязательства фирмы-поставщика об оказании услуг по установке программы и информационном обслуживании. А можно ли приобрести такую программу у другого пользователя? Какой договор необходимо заключить, чтобы получать услуги по ее обслуживанию? Можно ли такую программу взять в аренду? Рассмотрим эти вопросы на примере СПС «КонсультантПлюс».

 Возможность передачи прав на использование программ

 В соответствии с Законом Российской Федерации от 23.09.92 г. № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (ст. 14 и 16) допускается перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения. Это означает, что такая передача возможна по договору купли-продажи, договору дарения либо другому договору, предусматривающему переход права собственности на данный экземпляр, который является объектом права собственности или иного вещного права и допускает, что другому лицу может быть передан экземпляр программы для ЭВМ.

Договоры, которые не предусматривают условий об объемах и способах использования программы для ЭВМ, порядка выплаты и размера вознаграждения, срока действия договора (п. 1 ст. 11 Закона № 3523-1), а направлены на передачу отдельного экземпляра программы, не могут квалифицироваться как договоры о передаче исключительного права на программу. Срок использования в таких договорах не указывается, поскольку передающая сторона не является правообладателем. Им может быть согласно п. 2 ст. 1 указанного Закона юридическое лицо, которое обладает исключительным правом на программу для ЭВМ или базу данных в силу закона или договора.

В соответствии с п. 1 ст. 14 Закона № 3523-1 использование программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением случаев, указанных в ст. 16 этого Закона. Согласно п. 3 Соглашения об использовании экземпляра СПС «КонсультантПлюс», которое передается вместе с программой через официального распространителя от правообладателя при передаче экземпляра третьей стороне, необходимо передать все копии экземпляра системы и всю сопутствующую документацию. В этом же пункте указано, что передача экземпляра системы во временное пользование (в том числе в прокат, в аренду) запрещена.

Законодательство допускает перемену лиц в обязательствах о предоставлении услуг, однако на практике при передаче (продаже) программ СПС «КонсультантПлюс» другому пользователю в основном используется прекращение исполнения обязательств по информационному обслуживанию программы у первоначального пользователя (на основании его письменного уведомления регионального центра сети «КонсультантПлюс» о передаче прав по использованию программы новому пользователю) и заключение договора на обслуживание с новым пользователем. Оформление договоров производится с учетом долгов первоначального пользователя.

Что касается особенностей передачи прав пользования другими программами, то здесь все зависит от содержания договоров на поставку и обслуживание, лицензионных договоров (или соглашений) с их правообладателями.

 Срок использования программы в учете 

Договоры на поставку (куплю-продажу) программ не содержат срока использования, поэтому база для установления в учете срока использования приобретенной программы отсутствует, хотя законодательство не ограничивает право организации самостоятельно установить этот срок.

Организации планируют использовать СПС в течение длительного времени, зачастую неопределенного. Договоры на приобретение программных продуктов предполагают бессрочное пользование программой. Отсюда следует вывод о том, что если в договоре не указан срок действия, то стоимость программ, информационных баз и т.д. надо списывать на расходы сразу после приобретения. Если же срок есть, то затраты по договору будут равномерно уменьшать облагаемые доходы в течение этого срока.

Целесообразно списывать такую программу сразу при приобретении еще и по той причине, что это позволит избежать необходимости применения положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н, и отражения временных разниц, возникающих в случае установления срока использования в бухгалтерском учете при отсутствии этого срока в налоговом учете. Поэтому отражать купленные программы в бухгалтерском учете целесообразно тем же способом, каким они списываются при расчете налога на прибыль организаций.

В налоговом учете проблема срока решена однозначно: приобретенная СПС списывается на расходы единовременно (ст. 272 НК РФ), если из условий договора нельзя определить срок полезного использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы. Право установления срока использования данной программы у организации отсутствует (письмо Управления МНС России по г. Москве от 13.03.03 г. № 26-08/13973 со ссылкой на письмо МНС России от 31.01.03 г. № 02-5-10/5-Г628).

 Объект учета

 Согласно п. 8 положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9.12.98 г. № 60н (с изменениями и дополнениями от 30.12.99 г.), организация может самостоятельно выбрать способ ведения учета, если в нормативных документах такой способ не установлен. В связи с этим вариант отнесения стоимости приобретенных СПС на счета бухгалтерского учета следует закрепить в учетной политике.

В письме Управления МНС России по г. Москве от 10.09.01 г. № 03-12/41321, посвященном применению льготы по налогу на прибыль в части средств, направленных на приобретение персональных компьютеров и компьютерных программ организацией по оказанию аудиторских услуг, указано, что данный объект учитывается на счете 97 «Расходы будущих периодов».

На забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» некоторые специалисты предлагают учитывать программу в связи с отсутствием четкой характеристики объекта учета, предусмотренной российскими стандартами бухгалтерского учета. Однако отнесение программ на счет 002 не соответствует его смысловому содержанию, поскольку он предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.

Больше всего подходит для целей учета программ с неисключительным правом пользования, по нашему мнению, счет 26 «Общехозяйственные расходы» в том случае, если срок использования в договорах на поставку не указан, поскольку данный счет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены административно-управленческие расходы, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг, другие аналогичные по назначению управленческие расходы. В этом случае данные бухгалтерского учета можно использовать для расчета налога на прибыль организаций без каких-либо корректировок. Разницы в учете не возникает. В бухгалтерском учете производятся записи:

Д-т 26, К-т 60 - приобретена СПС «КонсультантПлюс» у официального распространителя;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС со стоимости приобретенной программы;

Д-т 60, К-т 51 - оплачена СПС;

Д-т 68, К-т 19 - НДС предъявлен к вычету.

Сумму НДС, уплаченную в составе стоимости программы, организация имеет право принять к вычету на основании п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ.

Данная схема также используется у правомерного пользователя программы при отражении затрат, связанных с регулярным информационным обслуживанием в соответствии с договором.

 Налоговый учет приобретенной программы

 Налоговый учет затрат, связанных с приобретением и обновлением базы данных, у приобретателей программ осуществляется одинаково по договорам, заключенным на возмездной основе (поставки, купли-продажи и т.п.). По этой причине мы будем рассматривать лишь вопросы документального сопровождения и бухгалтерского учета.

В п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 тыс. руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При отнесении расходов необходимо также соблюдать требования ст. 252 НК РФ.

В соответствии со ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, исходя из условий сделки. Указанные расходы относятся к косвенным расходам, в полной сумме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

 Купля-продажа и дарение

 Согласно п. 3 ст. 423 ГК РФ любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещено (п.п. 4 ст. 575 ГК РФ). Если обе стороны договора являются коммерческими организациями, то безвозмездность такого договора исключается. В противном случае договор будет являться ничтожной сделкой в соответствии со ст. 168 ГК РФ. По этой причине у приобретателя при заключении договора дарения возникает ряд налоговых последствий: купленную программу необходимо оприходовать по рыночной стоимости и включить во внереализационный доход на основании п. 8 ст. 250 НК РФ в виде безвозмездно полученного имущества и имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Это означает, что при безвозмездной передаче СПС «КонсультантПлюс» у приобретателя неизбежно возникает необходимость уплаты налога на прибыль от рыночной стоимости программы. С этой же стоимости продавец программы обязан уплатить НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ. Поэтому в такой ситуации рекомендуется оформлять приобретение программы по договору купли-продажи.

Таким образом, у принимающей стороны возникает обязанность отразить внереализационный доход, исчислить и уплатить налог на прибыль организаций исходя из рыночной цены безвозмездно полученного экземпляра программы.

В бухгалтерском учете получение безвозмездно экземпляра программы отражается записью:

Д-т 26, К-т 91 - в составе общехозяйственных расходов отражено получение экземпляра программы по рыночной стоимости.

 Пример 1. Передача экземпляра программы при отсутствии задолженности со стороны первоначального пользователя за оказанные услуги по обновлению программы.

Фирма А получает от фирмы Б сопровождаемые экземпляры СПС «КонсультантПлюс» с неисключительным правом пользования. Первоначальным договором срок использования программ не установлен. Задолженности по обновлению базы данных у фирмы Б на момент передачи не имеется. Оптимальным вариантом в данном случае является передача прав на использование экземпляра программы СПС «КонсультантПлюс» по договору купли-продажи по минимально возможной цене.

В соответствии со ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Обязанность по доказыванию соответствия уровню рыночных цен ложится на налоговые органы на основании п.п. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, который предусматривает налоговый контроль правильности применения цен по сделкам в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Поскольку сделок купли-продажи идентичных товаров (работ, услуг) не было - обычный пользователь, как правило, использует такого рода сделки лишь в единичных случаях - правомерно применение цены, указанной в договоре между продавцом - бывшим пользователем и приобретателем - новым пользователем.

При передаче программы необходимы следующие документы:

договор купли-продажи экземпляра СПС «КонсультантПлюс»;

акт приема-передачи программы со всей сопроводительной документацией;

письмо в адрес регионального центра сети «КонсультантПлюс» о продаже СПС «КонсультантПлюс» со сведениями о новом пользователе для заключения договора о предоставлении услуг по сопровождению программы;

копия первоначального договора на поставку СПС «КонсультантПлюс».

В бухгалтерском учете будут сделаны записи:

Д-т 26, К-т 60 - отражена стоимость СПС (программы) без НДС;

Д-т 19, К-т 60 - отражен НДС со стоимости экземпляра программы;

Д-т 60, К-т 51 - оплачена программа;

Д-т 68, К-т 19 - принят к вычету НДС со стоимости программы.

Однако для полноценного сопровождения программы у приобретателя только договора купли-продажи недостаточно, нужно заключить договор о предоставлении услуг с региональным центром сети «КонсультанПлюс». После оформления этого договора возможно актуальное информационное обновление приобретенного экземпляра программы:

Д-т 26, К-т 60 - отражена стоимость текущего информационного сопровождения по новому договору;

Д-т 19, Кт 60 - отражен НДС со стоимости сопровождения;

Д-т 60, К-т 51 - оплачена стоимость сопровождения;

Д-т 68, К-т 19 - принят к вычету НДС от стоимости сопровождения.

Пример 2. Передача экземпляра программы при наличии задолженности у первоначального пользователя за оказанные услуги по обновлению программы.

Фирма А получает от фирмы Б сопровождаемые экземпляры СПС «КонсультантПлюс» с неисключительным правом пользования. Первоначальным договором срок использования программ не установлен. Имеется задолженность по обновлению базы данных у фирмы Б на момент передачи.

В данном случае также целесообразно заключить договор купли-продажи. При этом продажную цену программы для удобства в проведении расчетов можно согласовать на уровне задолженности фирмы Б за услуги по информационному обслуживанию.

Фирма Б уведомляет обслуживающий региональный центр сети «КонсультантПлюс» о том, что все права и обязательства по владению экземпляром программы и его использованию передаются фирме А при условии погашения фирмой А существующей задолженности. Далее фирма А перечисляет долг фирмы Б региональному центру сети «КонсультантПлюс» в размере стоимости передаваемого экземпляра программы. Фирма Б продает программу фирме А. Региональный центр сети «КонсультантПлюс» оформляет договор об информационном обслуживании с новым пользователем - фирмой А.

Перечень составляемых документов таков:

уведомление фирмой Б регионального центра сети «КонсультантПлюс» о передаче экземпляра программы;

документы, подтверждающие размер долга за услуги;

договор купли-продажи программы между фирмами А и Б;

акт приема-передачи экземпляра СПС «КонсультантПлюс» вместе со всей сопутствующей документацией;

акт зачета взаимных требований между фирмами А и Б;

договор информационного обслуживания фирмы А с региональным центром сети «КонсультантПлюс».

В рассматриваемом случае у организаций образуется взаимная кредиторская и дебиторская задолженность, которая погашается по соглашению сторон зачетом взаимных требований. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Таким образом, при подписании акта зачета взаимных требований у фирм А и Б происходит погашение взаимной задолженности.

У приобретателя - фирмы А в бухгалтерском учете будут произведены записи:

Д-т 76, субсчет «Расчеты с региональным центром сети «КонсультантПлюс», К-т 51 - погашена задолженность фирмы Б за ранее оказанные услуги;

Д-т 26, К-т 60, субсчет «Расчеты с фирмой Б» - приобретен экземпляр СПС «КонсультантПлюс»;

Д-т 19, К-т 60, субсчет «Расчеты с фирмой Б» - отражен НДС по приобретенной программе;

Д-т 60, субсчет «Расчеты с фирмой Б», К-т 76, субсчет «Расчеты с региональным центром сети «КонсультантПлюс» - погашена взаимная задолженность в соответствии с актом зачета взаимных требований.

После зачета взаимных требований уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры по приобретенной программе от фирмы Б (п.п. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

Д-т 68, К-т 19 - НДС по приобретенной СПС «КонсультантПлюс» предъявлен к вычету.

После заключения нового договора на информационное обслуживание при оказании услуг составляются записи, аналогичные приведенным в примере 1.

Существует еще один вариант передачи программы, сочетающий одновременно и перевод долга за услуги, и передачу обязательства по обслуживанию.

 Пример 3. Приобретение СПС «КонсультантПлюс», переданной от другого пользователя с одновременной передачей долга за услуги по сопровождению программы.

Фирмой А ранее приобретен экземпляр СПС «КонсультантПлюс» и заключен долгосрочный договор на пользование услугами «КонсультантПлюс». Ежемесячно оказываются услуги по обновлению и сопровождению программы, в том числе были оказаны услуги и выставлен счет-фактура за июль 2004 г. на сумму 6000 руб. До 1 июля 2004 г. оказанные услуги полностью оплачены. Фирма А имеет намерение заключить соглашение о передаче своего права пользования услугами «КонсультантПлюс» фирме Б с условием погашения долга за услуги в сумме 6000 руб.

ГК РФ допускает возможность смены сторон в существующем обязательстве. Основанием перевода долга является договор, заключаемый в соответствии с параграфом 2 главы 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ. Одно лицо, имеющее по какому-либо договору определенные обязательства (первоначальный должник), переводит при согласии кредитора свои обязательства на иное лицо (нового должника), в результате чего обязанным перед кредитором по договору становится уже новый должник. При переходе прав кредитора от одного лица к другому происходит замена первоначального кредитора, который выбывает из обязательства, другим субъектом, к которому переходят все права прежнего кредитора. Передача прав новому кредитору происходит на основании заключенного договора либо на основании закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ). В результате перехода прав кредитора от одного лица к другому меняется только сторона обязательства, а само обязательство сохраняется.

В соответствии с п. 3 Соглашения об использовании экземпляра СПС «КонсультантПлюс» возможна передача экземпляра системы третьей стороне в постоянное пользование только при условии, что третья сторона согласна со всеми условиями Соглашения. Кроме того, фирме А необходимо передать третьей стороне все копии экземпляра системы и всю сопутствующую документацию.

Форма договора о переводе долга зависит от формы основного обязательства (п. 2 ст. 391, ст. 389 ГК РФ). Обязательным условием действительности сделки является письменное согласие кредитора на перевод долга (п. 1 ст. 391 ГК РФ) первоначального должника в определенном объеме на конкретное лицо - нового должника.

Перевод долга, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должен быть совершен в соответствующей письменной форме (т.е. простой письменной или нотариальной). Несоблюдение формы договора влечет за собой последствия, предусмотренные ст. 162 и 165 ГК РФ. Для продолжения обслуживания и сопровождения программы необходимо передать сведения о новом пользователе СПС фирме, с которой заключен первоначальный договор о сопровождении, с подтверждением воли сторон о передаваемых правах.

Если новый должник оплачивает кредитору долг первоначального должника и не получает от последнего какого-либо встречного возмещения (денежной оплаты, поставки товаров и т.п.), то фактически новый должник осуществляет дарение в отношении первоначального должника, а это в соответствии со ст. 575 ГК РФ недопустимо. Обеспечение возмездности данного договора возможно путем установления цены приобретаемой программы в размере, равном стоимости переводимого долга по услугам.

Для оформления передачи прав пользования программой, переданной от другого пользователя, с одновременной передачей долга за услуги по сопровождению программы необходимо заключить два договора и оформить следующие документы:

договор купли-продажи программы «КонсультантПлюс» в сумме 6000 руб. (с НДС);

договор перевода долга за услуги на сумму 6000 руб. (с НДС);

письменное согласие регионального центра сети «КонсультантПлюс» на замену первоначального должника фирмы А новым должником (фирмой Б);

акт приема-передачи экземпляра СПС «КонсультантПлюс» вместе со всей сопутствующей документацией;

оригинал (или ксерокопия) первого договора между фирмой А и региональным центром;

иные документы, подтверждающие размер долга за услуги.

Положения по бухгалтерскому учету также не требуют самостоятельно устанавливать для приобретаемых программ сроки использования, если они не указаны в договоре, поэтому в бухгалтерском учете, как и в налоговом, списать стоимость приобретенной программы можно единовременно.

У приобретателя в бухгалтерском учете принятие на себя задолженности фирмы А и получение экземпляра СПС производятся записями:

Д-т 60, субсчет «Расчеты с фирмой А», К-т 76, субсчет «Расчеты с региональным центром сети «КонсультантПлюс» - 6000 руб. - отражена принятая задолженность;

Д-т 76, субсчет «Расчеты с региональным центром сети «КонсультантПлюс», К-т 51 - 6000 руб. - погашена задолженность.

Сумму НДС, уплаченную продавцу программы, организация имеет право принять к вычету на основании п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ. После получения СПС приобретатель имеет право на вычет входного НДС при наличии счета-фактуры, выставленного другим пользователем при условии, что приобретенная СПС предназначена для осуществления операций, облагаемых НДС:

Д-т 26, К-т 60, субсчет «Расчеты с фирмой А» - 5085 руб. - поступила СПС «КонсультантПлюс»;

Д-т 19, К-т 60, субсчет «Расчеты с фирмой А» - 915 руб. - отражен НДС по приобретенной СПС «КонсультантПлюс»;

Д-т 68, К-т 19 - 915 руб. - НДС по приобретенной СПС «КонсультантПлюс» предъявлен к вычету.

Затраты по приобретению программы в сумме 5085 руб. в налоговом учете принимаются на основании п.п. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ единовременно в уменьшение налоговой базы при условии выполнения требований ст. 252 НК РФ. Как уже указывалось, в соответствии со ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, исходя из условий сделки. Указанные расходы относятся к косвенным расходам, в полной сумме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

Таким образом, имеется возможность единовременного списания приобретенной программы как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, а также получения права на списание в дальнейшем затрат по информационному сопровождению.

 Л. ЖАДАН,

ведущий консультант ООО «Линия консультаций»