31.01.05

Е. Букач, эксперт “БП”,  И. Макалкин, ведущий эксперт “БП”

Организации направляют своих сотрудников в командировку, например, в целях принятия участия в конференциях, семинарах, для повышения квалификации, для решения вопросов, связанных с деятельностью фирмы и т. д. О том, как оформить документы при командировке, какие расходы следует возместить командированному, как отразить их в бухгалтерском и налоговом учете, вы узнаете из данного материала.


Оформление документов при командировке
Как известно, служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).
Когда сотрудника направляют в командировку, то ему гарантируется сохранение места работы и среднего заработка. Также ему предоставляется гарантия, что расходы, связанные со служебной командировкой, ему возместят.
Порядок оформления документов при командировке изложен в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. № 62 “О служебных командировках в пределах СССР” (далее — Инструкция № 62).
При направлении работника в командировку наряду с командировочным удостоверением на усмотрение руководителя может быть оформлен приказ.
Минфин по этому поводу разъяснил так. Порядок и размеры возмещения расходов при командировках определяются коллективным договором или внутренним нормативным актом организации. Это также следует из ТК РФ. Таким образом, организация может издать приказ, в котором указывается перечень документов, необходимых для направления работника в командировку.
Это может быть приказ о командировании или командировочное удостоверение. По мнению чиновников, параллельное составление двух этих документов оформлять не нужно (Письмо Минфина РФ от 6 декабря 2002 г. № 16-00-16/158).
Рассмотрим случай, когда составляется командировочное удостоверение. Прежде чем отправить сотрудника в командировку, его непосредственный начальник заполняет форму № Т-10а “Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении”, в котором указывается служебное задание работника, место, куда именно и на сколько дней он командирован. Затем задание утверждает руководитель организации. На основании его отдел кадров организации выписывает командировочное удостоверение (форма № Т-10), причем в одном экземпляре. Если сотрудник организации в ходе выполнения служебного задания посещает несколько пунктов назначения, то в этом случае в каждом месте в документе необходимо сделать отметку о прибытии и убытии. Отметки должны быть заверены подписью должностного лица и печатью (п. 6 Инструкции № 62).
Командировочное удостоверение — документ, который подтверждает то, что расходы произведены фирмой обоснованно. Для работника же этот документ необходим, чтобы ему возместили расходы.
В ходе налоговой проверки инспекторы очень досконально подходят к оформлению командировочных удостоверений, поэтому документ должен быть составлен грамотно, с соблюдением установленных норм. Например, личные данные работника, указанные в командировочном удостоверении, должны совпадать с данными в билетах, должны быть проставлены все подписи и печати, иначе командировочное удостоверение может быть признано недействительным. А это, возможно, приведет к спору с налоговиками.

К сведению!
Командировка не должна длиться более 40 дней, при этом время, проведенное в пути, в расчет не включается. Об этом гласит п. 4 Инструкции № 62.

Допустим, что организация приняла решение не оформлять командировочное удостоверение. В таком случае для выплаты суточных берутся приказ и проездные документы сотрудника.
После этого работник идет в бухгалтерию за командировочными. Ведь согласно ст. 168 ТК РФ фирма обязана ему оплатить стоимость проезда, расходы по найму жилья, суточные, иные затраты, на которые дал разрешение работодатель.
Компенсации работникам следует определить в коллективном договоре или в локальном нормативном акте предприятия. Например, это может быть Положение о служебных командировках, утвержденное руководителем организации.
В Постановлении Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729 “О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета” (далее — Постановление № 729) определен минимум командировочных расходов только для бюджетных учреждений. Здесь указано, что командированному работнику в день положено 550 руб. на наем жилья и 100 руб. суточных. По мнению автора, коммерческие организации вправе принимать командировочные расходы в полной сумме (при расчете налога на прибыль).
В некоторых случаях размер командировочных определяется и другими документами.

Обратите внимание!
Работнику необходимо выплатить суточные за выходные и за праздничные дни. Не следует также забывать и про дни, проведенные в дороге. Сутки надо отсчитывать с даты выезда (это день, в который из населенного пункта, где находится место работы командированного, отправляется поезд, самолет, автобус и др. транспорт), а заканчивать датой приезда сотрудника (соответственно это день, когда транспорт прибывает обратно) (п. 7 Инструкции № 62).

Если транспорт отправляется до 24 ч включительно, то днем отъезда в командировку считаются текущие сутки. В случае отправления транспорта в 24 ч 01 мин это уже будет считаться следующими сутками.
Если вокзал или аэропорт находится в другом населенном пункте или за городом, то нужно учитывать время, которое сотрудник потратит, добираясь до него.
Аналогично следует поступать с приездом работника.

Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет расчетов с работниками по суммам, выданным на командировочные расходы, ведется на счете 71 “Расчеты с подотчетными лицами” (План счетов бухгалтерского учета ФХД организации, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н). Командировочные расходы отражаются в сумме фактически понесенных и документально подтвержденных расходов по кредиту счета 71. На счете 50 “Касса” отражаются денежные средства, выдаваемые работнику в качестве аванса и возврата работником, в случае их неиспользования. Согласно п. 5 ПБУ 10/99 “Расходы организации”, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33, командировочные затраты являются расходами по обычным видам деятельности.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам:
— материальные затраты;
— затраты на оплату труда;
— отчисления на социальные нужды;
— амортизация;
— прочие затраты.
Командировочные расходы как раз включаются в состав прочих затрат (п. 8 ПБУ 10/99).
Организации выдают наличные деньги под отчет на хозяйственно-операционные расходы в размерах и на сроки, определяемые руководителями этих организаций.
Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.
Наличные предоставляются в под отчет при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утв. решением Совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. № 40).
По приезде из командировки должен быть представлен авансовый отчет с приложением следующих документов:
— командировочное удостоверение или приказ о командировании;
— документы о найме жилья и о расходах по проезду.
В отчете командированный отмечает работу, которую проделал в командировке.
Иногда получается так, что работнику приходится потратить больше средств, чем ему было выдано под отчет. В связи с этим на основании расходного кассового ордера ему выплачивается потраченная сумма.
Лица, получившие деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Бывают случаи, когда работник вовремя не представил авансовый отчет и не вернул неизрасходованную сумму. В этой ситуации согласно распоряжению работодателя (не позднее 1 месяца со дня окончания срока возврата денег) у работника удерживается эта сумма из зарплаты.
Не следует забывать о том, что при выплате зарплаты удержания не должны быть больше 20% от суммы заработной платы работника. Размер удержаний может быть увеличен до 50%, если представлены два или больше исполнительных документов. Если работник оспаривает данную ситуацию, то денежные средства могут быть взысканы в судебном порядке.
В этом случае используются счет 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”, счет 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, счет 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”.
В бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:
Д-т сч. 94 К-т сч. 71 — отражены невозвращенные денежные средства в установленные сроки
Д-т сч. 70 К-т сч. 94 — удерживаются из заработной платы работника не возвращенные в установленные сроки денежные средства
Д-т сч. 73 К-т сч. 94 — взысканы невозвращенные в установленные сроки денежные средства в случае, когда они не могут быть удержаны из заработной платы работника организации.

Налогообложение
Налог на добавленную стоимость
Раньше налоговики придерживались позиции, что принять к вычету НДС, который был уплачен за номер в гостинице, за проезд или за постель в поезде, допускалось и без счетов-фактур.
Были также внесены изменения в п. 42 Методических рекомендаций по НДС, где говорится, что налог, уплаченный по командировочным, может приниматься к вычету и на основании бланка строгой отчетности с выделенным в нем отдельной строкой НДС.
В Письме Минфина РФ от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/165 (далее — Письмо) по частному запросу Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.
НДС, уплаченный по расходам на командировки, в том числе по услугам гостиниц, принимается к вычету либо на основании счетов-фактур, выставленных гостиницами при оказании данных услуг, и документов, подтверждающих фактическую уплату налога, либо на основании документов строгой отчетности (п. 1 ст. 172 НК РФ и п. 10 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость”.
Как разъясняют чиновники, основанием для вычета НДС, который платится за услуги гостиниц, являются счет-фактура и документы, которые подтверждают уплату НДС. К ним налоговики относят кассовый чек, причем НДС в нем должен быть выделен отдельной строкой, либо бланк строгой отчетности, в котором указана сумма налога.

К сведению!
Специально для гостиниц Минфин разработал бланки строгой отчетности (Приказ Минфина России от 13 декабря 1993 г. № 121). Этими документами являются счет № 3-Г или № 3-ГМ.

Из частного запроса следует, что бланки строгой отчетности за услуги гостиниц сотрудникам, выезжающим в командировки, не выдавались и в кассовых чеках, выданных гостиницами, суммы НДС отдельной строкой не выделены.
Что касается счетов-фактур, то согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять их, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена на плательщиков НДС, которыми согласно ст. 143 НК РФ признаются организации. Физические лица плательщиками налога не являются, поэтому при оказании услуг гостиницами счета-фактуры должны выставляться организациям, командирующим своих сотрудников. При этом счета-фактуры, составленные с нарушением подп. 5, 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия сумм НДС к вычету.
Учитывая изложенное, оснований для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных сотрудниками организации, выезжающими в командировки, в случае, указанном в Письме, не имеется. Такой точки зрения придерживается Минфин.
Рассмотрим конкретный пример.

Пример 1
Организация направила работника на 5 дней в командировку. Из кассы под отчет ему была выдана сумма 15 000 руб. По приезде из командировки работником был составлен авансовый отчет. К нему приложены авиабилеты туда и обратно на сумму 5000 руб. (в том числе НДС — 763 руб.), счет гостиницы (оформлен на бланке строгой отчетности) на сумму 3600 руб. (в том числе НДС — 549 руб.). НДС в представленных документах выделен отдельной строкой. Суточные — 500 руб.

В учете организации следует оформить следующие проводки:
Д-т сч. 71 К-т сч. 50 — 15 000 руб. — выданы из кассы организации денежные средства под отчет
Д-т сч. 26 К-т сч. 71 — 4237 руб. (5000 руб. – 763 руб.) — включена в расходы стоимость авиабилетов
Д-т сч. 19 К-т сч. 71 — 763 руб. — учтен НДС по авиабилетам
Д-т сч. 26 К-т сч. 71 — 5551 руб. (3600 руб. – 549 руб. + 2500 руб.) — включена в расходы сумма, указанная в счете гостиницы за оплату, а также суточные
Д-т сч. 19 К-т сч. 71 — 549 руб. — учтен НДС из стоимости гостиничных услуг
Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” К-т сч. 19 — 763 руб. — принят к вычету НДС по авиабилетам
Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” К-т сч. 19 — 549 руб. — принят к вычету НДС по счету гостиницы
Д-т сч. 50 К-т сч. 71 — 3900 руб. (15 000 руб. – 2500 руб. – 5000 руб. – 3600 руб.) — возврат работником в кассу организации неизрасходованной суммы.

Арбитражная практика
Как показывает арбитражная практика, существует и противоположная позиция (Постановление ФАС от 11 ноября 2003 г. № Ф09-3729/03-АК). Вот что думает суд по этому поводу. В п. 1 ст. 172 НК РФ сказано, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных подп. 3, 6—8 ст. 171 НК РФ.

Налоговое законодательство допускает вычет сумм налога, уплаченных по расходам на командировки, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов.
К тому же, как аргументируют судьи, при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы, оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур (в которых НДС выделена отдельной строкой) считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. При этом согласно п. 6 ст. 171 НК РФ соответствующая сумма налога включается в цену товара (работ, услуг), и в документах, выдаваемых покупателю, сумма НДС не выделяется.
При таких обстоятельствах суд исходил из того, что организация вправе принять НДС к вычету.
Следует обратить внимание, что здесь приводится частный случай и нет гарантий, что в вашем округе суды будут придерживаться такой же позиции.
Поэтому лучший вариант для получения вычета по НДС — это наличие либо счета гостиницы на бланке строгой отчетности с выделенным НДС, либо счет-фактура и кассовый чек, где также указан НДС отдельной строкой.

Налог на прибыль
Налоговый учет командировочных расходов по налогу на прибыль организаций регулируется главой 25 НК РФ. Расходы отражаются в налоговом учете только, когда соответствуют требованиям, установленным ст. 252 НК РФ. Они должны быть обоснованными (под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме), подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Если организация использует метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также на наем жилого помещения при условии их подтверждения соответствующими документами относятся к расходам для целей обложения налогом на прибыль (ст. 264 НК РФ). В случае отсутствия подтверждающих документов расходы по найму жилого помещения возмещаются по распоряжению руководителя организации из прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. Включать суточные при исчислении налога на прибыль необходимо в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93. Суточные уменьшают налогооблагаемую прибыль из расчета 100 руб. в день.

Пример 2
Организация направила работника на 3 дней в командировку. Из кассы под отчет ему была выдана сумма 10 000 руб. По приезде из командировки работником был составлен авансовый отчет. К нему приложены авиабилет туда и обратно на сумму 6000 руб. (в том числе НДС — 915 руб.), счет гостиницы (оформлен на бланке строгой отчетности) на сумму 3600 руб. (в том числе НДС — 549 руб.). НДС в представленных документах выделен отдельной строкой. Суточные — 500 руб.

В бухучете оформляются следующие проводки:
Д-т сч. 71 К-т сч. 50 — 10 000 руб. — выданы из кассы организации денежные средства под отчет
Д-т сч. 26 К-т сч. 71 — 5085 руб. (6000 руб. – 915 руб.) — включена в расходы стоимость авиабилетов
Д-т сч. 19 К-т сч. 71 — 915 руб. — учтен НДС по авиабилетам
Д-т сч. 26 К-т сч. 71 — 3051 руб. (3600 руб. – 549 руб.) — включена в расходы сумма, указанная в счете гостиницы за оплату
Д-т сч. 19 К-т сч. 71 — 549 руб. — учтен НДС из стоимости гостиничных услуг
Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” К-т сч. 19 — 915 руб. — принят к вычету НДС по авиабилетам
Д-т сч. 68, субсчет “Расчеты по НДС” К-т сч. 19 — 549 руб. — принят к вычету НДС по счету гостиницы
Д-т сч. 71 К-т сч. 50 — 1100 руб. (10 000 руб. – 1500 руб. – 6000 руб. – 3600 руб.) — выплачен перерасход из кассы работнику.
Для целей налогообложения прибыли следует учесть суточные в пределах норм: 100 руб. х 3 дн. = 300 руб.
Д-т сч. 26, субсчет “Постоянные разницы” К-т сч. 26 — 1200 руб. (1500 руб. – 300 руб.) — учтена постоянная разница по суточным
Д-т сч. 99, субсчет “Постоянные налоговые обязательства” К-т сч. 68 “Расчеты по налогу на прибыль” — 288 руб. (1200 руб. х 24%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Хотелось бы еще рассмотреть отражение в налоговом учете расходов на доставку в аэропорт работников, направляемых в служебную командировку, с учетом того, что эту перевозку осуществляет транспортно-экспедиторская компания. Вот что по этому поводу сообщает Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ.
К прочим расходам относятся расходы на командировки, в частности проезд работника к месту постоянной работы.
Командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.
Вывод чиновники делают такой: транспорт транспортно-экспедиторской компании, осуществляющей перевозки пассажиров на основании договора, не относится к транспорту общего пользования. Так что расходы по оплате этих услуг не могут быть отнесены к расходам на командировки в целях главы 25 НК РФ.