Восстановление НДС с остаточной стоимости: история продолжается

Макалкин, ведущий эксперт “БП”
Управление косвенных налогов ФНС России выпустило в свет очередное письмо по вопросу восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения (Письмо ФНС России от 24 ноября 2004 г. № 03-1-08/2367/45). Это новое продолжение старой истории. Напомним вкратце содержание предыдущих ее глав.
Ц С самого начала вступления в силу главы 21 НК РФ налоговые органы стали изыскивать различные способы, чтобы напоследок выжать из налогоплательщиков побольше НДС при переходе от обычной системы налогообложения к специальным налоговым режимам. Поскольку в самой главе 21 такой переход совсем не регламентирован, для этой цели выпускались соответствующие письма и давались разъяснения, в которых сырые нормы Налогового кодекса буквально притягивались за уши для обоснования проталкиваемых рекомендаций. При этом налоговики к переходу на спецрежимы пытались примерить нормы ст. 145 НК РФ об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Достаточно ясно позиция МНС России была сформулирована в Инструкции по заполнению Декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС России от 21 января 2002 г. № БГ-3-03/25 (в ред. от 6 августа 2002 г.). Там из абзацев, относящихся к заполнению строки 430 (в настоящее время — стр. 370) Декларации по НДС, следовало, что суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по основным средствам и нематериальным активам, при переходе плательщика НДС на спецрежим должны быть восстановлены в части, не использованной для налогооблагаемых операций. При этом сумма, подлежащая восстановлению, исчисляется с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки). Предлагалось уплатить восстановленную сумму “входного” НДС по итогам декабря или IV квартала года, то есть в январе.
Ц Однако после этого по всей стране прошел шквал неблагоприятных для налоговиков судебных решений. Поскольку инспекции больше всего цеплялись к “упрощенцам”, то и судов, связанных с переходом на УСН, больше всего. Из поздних можно упомянуть постановления ФАС Дальневосточного округа от 9 апреля 2004 г. № Ф03-А51/04-2/537, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2004 г. № Ф04/779-115/А03-2004, ФАС Московского округа от 18, 25 марта 2004 г. № КА-А40/1797-04, от 25 февраля 2004 г. № КА-А40/1120-04, ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2004 г. № А44-2378/04-С13, ФАС Поволжского округа от 24 февраля 2004 г. № А65-12330/2003-Са1-7, ФАС Северо-Кавказского округа от 25 ноября 2003 г. № Ф08-4629/2003-1770а, ФАС Уральского округа от 15 июня 2004 г. № Ф09-2361/04-АК, ФАС Центрального округа от 10 марта 2004 г. № А09-4519/03-17.
Решения судов, связанные с переходом на другой спецрежим — ЕНВД, не столь многочисленны, но, по сути, они используют те же аргументы. Здесь можно упомянуть постановления ФАС Уральского округа от 13 января 2002 г. № Ф09-2817/02-АК, от 5 января 2003 г. № Ф09-2757/02-АК, ФАС Северо-Западного округа от 2 апреля 2003 г. № А56-30309/02.

Выводы судов
Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении основных средств, учитываются в стоимости таких ОС в случае приобретения их лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Указанная норма не распространяется на те случаи, когда организация, применяющая общую систему налогообложения, приобретает основное средство (с принятием уплаченных за него сумм НДС к вычету) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использует это средство для указанных операций до перехода на спецрежим.
Не основанным на законе является довод о том, что суммы налога, правомерно принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, приобретенным для облагаемых НДС операций, но не использованным для этой цели на основании п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед переходом на спецрежим. Лишь п. 8 ст. 145 НК РФ касается случаев необходимости восстановления НДС по приобретенным основным средствам, однако данный пункт не имеет отношения к переходу налогоплательщика на спецрежим.
Последующее изменение режима налогообложения не может являться основанием для каких-либо перерасчетов НДС за истекшие налоговые периоды, поскольку это право не предусмотрено НК РФ.

Ц Несмотря на парад судебных решений, налоговые органы продолжали бороться, что называется, до самого конца. И тут стали поступать вопросы от тех налогоплательщиков, которые не удержались в рамках “упрощенки” и вынуждены были вернуться на круги своя. В самом деле, если их при переходе на УСН заставили восстановить НДС с неиспользованной части товаров и материалов, с остаточной стоимости амортизируемого имущества, то почему нельзя при обратном переходе на обычную систему налогообложения снова принять налог к вычету? Под напором вопросов Минфин России в ненормативном Письме от 26 апреля 2004 г. № 04-03-11/62 фактически дал добро на это:
“Суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на УСН, в случае перехода организации на общий режим налогообложения и использования этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС, по нашему мнению, подлежат вычету в общеустановленном порядке. При этом исчисление суммы налога, подлежащей вычету по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества”.
Замечательно! НДС туда — НДС обратно. Игра в волейбол. Кто кому забьет решающую свечку?
Но почувствуйте разницу: Инструкция по заполнению Декларации и ненормативное Письмо. Кроме того, очевидно, что бюджет все равно оказывается в выигрышном положении, поскольку получить возмещение не так просто.
Ц И вот летом налоговикам был нанесен удар с неожиданной стороны. ВАС РФ, рассмотрев проблему восстановления НДС при вносе имущества в уставный капитал другой организации, сделал неутешительные для налоговиков выводы (Решение ВАС РФ от 15 июня 2004 г. № 4052/04 в редакции Определения ВАС РФ от 2 июля 2004 г. № 4052/04).
Во-первых, в НК РФ отсутствует норма, обязывающая налогоплательщиков восстанавливать суммы НДС, исчисленные с остаточной стоимости основных средств.
Во-вторых, НК РФ не установлена обязанность восстанавливать НДС в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых НДС, и впоследствии переданного в качестве вклада в уставный капитал либо переданного правопреемнику при реорганизации налогоплательщика.
И, в-третьих, ВАС РФ просто признал недействующими абз. 23 и 26 разд. 2.1 Инструкции по заполнению Декларации по НДС (в ред. от 09.02.2004 № БГ-3-03/89), поскольку они не соответствуют ст. 6, 170—172 НК РФ. Кстати, абзац 26 — тот самый, где говорится об исчислении НДС с остаточной стоимости, в частности, и в случае перехода на спецрежим.
Таким образом, сейчас в упомянутой Инструкции по рассматриваемой проблеме остались только абз. 24 и 25:
“По строке 370 раздела 2.1 Декларации показываются суммы налога, принятые к вычету до использования налогоплательщиком права на освобождение в соответствии со статьей 145 Кодекса, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение, подлежащие восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение.
По строке 370 раздела 2.1 Декларации показываются также аналогичные суммы налога организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на УСН в соответствии с главой 26.2 Кодекса или на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Кодекса, а также на другие специальные налоговые режимы”.
Из этих абзацев уже совсем не ясно, что нужно восстанавливать НДС с остаточной стоимости амортизируемого имущества при переходе на спецрежим. Однако налоговые органы на местах продолжали гнуть ту же линию.
Налоговое ведомство на время затаилось, видимо, обдумывая, как обойти очевидные аргументы высшего арбитражного органа страны. Ждать пришлось недолго.
Ц Президиум ВАС РФ издал Постановление от 26 октября 2004 г. № 15703/03, в котором опять разгромил известную нам позицию налоговых органов. Правда, теперь в отношении перехода на ЕНВД. К сожалению, судьи допустили оплошность, поместив в конце Постановления один абзац, выбивающийся из логического строя и требующий дальнейшего разъяснения. Приведем его дословно:
“Как следует из анализа статей 146, 170—172 Кодекса, в случае, если имущество приобреталось и использовалось налогоплательщиком для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет”.
Ц Вырвав из контекста указанный абзац, налоговое ведомство как бы опирается на авторитет ВАС РФ. Наконец-то ФНС России в отношении перехода на УСН смогло сформулировать свою новую позицию. Она изложена в ненормативном Письме от 24 ноября 2004 г. № 03-1-08/2367/45:
“...суммы налога по оплаченным и принятым к учету основным средствам, не использованным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в связи с переходом плательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения подлежат восстановлению... в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН.
При восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по основным средствам следует иметь в виду, что восстановлению подлежат суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств (без учета переоценки), числящейся в бухгалтерском учете”.
Итак, позиция налоговиков стала более взвешенной по сравнению с их прежними письмами. Сейчас они настаивают на восстановлении НДС с остаточной стоимости только тех основных средств, которые до перехода на спецрежим не были использованы налогоплательщиком при осуществлении операций, облагаемых НДС.
Например, если оптовый магазин приобрел до перехода на УСН грузовой автомобиль, поставил его на учет (стал начислять амортизацию), принял к вычету НДС, но ни разу фактически не использовал этот автомобиль, то, по мнению ФНС России, при переходе на УСН он должен восстановить НДС, исчисленный с остаточной стоимости.
Ц В то же время и эта позиция все равно не соответствует сложившейся судебной практике и положениям НК РФ. Ведь налоговики вырвали из Постановления Президиума ВАС РФ только один абзац, оставив “за кадром” саму суть выводов суда. А там говорилось вот что.
Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, принимаются к налоговому вычету в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы, использованы в производственной деятельности. Иными словами, названные нормы Кодекса право налогоплательщика на налоговые вычеты не связывают с моментом реализации, использования товаров.
Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога, восстанавливать суммы НДС по основным средствам и материалам, используемым и после перехода на иной режим налогообложения.
Последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для появления обязательства восстановить суммы налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.
Кстати, подобные выводы ранее и делали многие федеральные арбитражные суды округов.
Думается, что распространение приведенных выводов ВАС РФ на другие спецрежимы, в частности на УСН, — лишь дело времени. Найдется налогоплательщик, который сможет оспорить в ВАС РФ действительность абзаца 25 (абз. 24 — в ред. от 28.07.2004) разд. 2.1 Инструкции по заполнению Декларации по НДС. Тогда в истории о восстановлении НДС при переходе на спецрежимы будет поставлена точка.

Актуально

Новости

Публикации

Пресс-релизы

Новости наших партнеров

Восстановление НДС с остаточной стоимости: история продолжается

Последние публикации

Семинары

ТОП статьи

Налоговые новости