30.09.09 Обзор поправок, внесенных в порядок исчисления НДФЛ в течение 2009 года
Автор: Зурнаджиева О. А.
В текущем году в главу 23 НК РФ были внесены значительные изменения. Новые нормы в основном благоприятны для налогоплательщиков. Например, расширен перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, а также появились новые возможности для получения имущественного вычета при совершении операций с имуществом.
Весной и летом 2009 года было принято несколько федеральных законов, которые существенно изменили и дополнили новыми нормами статьи 212, 217, 219, 220, 226, 228, 230 и 233 главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, это:
· Федеральный закон от 28.04.2009 № 67-ФЗ (далее — Закон № 67-ФЗ);
· Федеральный закон от 03.06.2009 № 117-ФЗ (далее — Закон № 117-ФЗ);
· Федеральный закон от 03.06.2009 № 120-ФЗ (далее — Закон № 120-ФЗ);
· Федеральный закон от 19.07.2009 № 202-ФЗ (далее — Закон № 202-ФЗ);
· Федеральный закон от 24.07.2009 № 213-ФЗ (далее — Закон № 213-ФЗ).
Сроки вступления в силу перечисленных федеральных законов различны.
Отличаются и налоговые периоды, на которые распространяются нововведения, внесенные ими в правила исчисления НДФЛ.
Отметим также, что Законом № 202-ФЗ не только внесен блок поправок в Налоговый кодекс. В соответствии с этим законом признаны утратившими силу отдельные положения принятого в конце прошлого года Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ2.
Разберемся, как применять новые правила определения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, какие дополнительные виды доходов освобождаются от налогообложения и каковы особенности исполнения обязанностей налогового агента у кредитных организаций.
Доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах
Согласно Закону № 202-ФЗ подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ будет действовать в новой редакции. С 1 января 2010 года материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, облагается НДФЛ, за исключением:
· материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья, а также земельных участков, предназначенных для индивидуального строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
· материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории РФ, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья и земельных участков.
Причем указанные виды материальной выгоды освобождаются от налогообложения при условии наличия у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 220 НК РФ.
Пример 1
В январе 2010 года ООО «Альфа» выдало менеджеру А.А. Альперину заем под 5% годовых на приобретение земельного участка, предназначенного для индивидуального жилищного строительства. Предположим, ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату выдачи займа, составляет 10,75%. То есть 5% < 7,17% (10,75% × 2/3). Однако доход в виде материальной выгоды, полученный данным работником от экономии на процентах за пользование займом, не будет облагаться НДФЛ, поскольку А.А. Альперин представил уведомление налогового органа, подтверждающее факт обращения за получением имущественного налогового вычета по расходам на приобретение этого земельного участка. Поэтому общество не должно удерживать НДФЛ с материальной выгоды, полученной А.А. Альпериным от экономии на процентах за пользование займом.
Итак, с 2010 года согласно статье 212 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения по ставке 35% доходов в виде материальной выгоды от получения займов (кредитов) на льготных условиях только при выполнении определенного требования. Налогоплательщик должен иметь подтверждение права на получение имущественного налогового вычета по расходам на приобретение жилого объекта и земельного участка под жилье, выданное налоговым органом по месту жительства.
Учитывая, что в пункте 3 статьи 220 НК РФ определен порядок получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета у налогового агента — работодателя на основании уведомления, выдаваемого налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, следует говорить не о наличии у него права на получение такого вычета, а о непосредственной реализации налогоплательщиком этого права. Очевидно также, что полученный на льготных условиях целевой кредит или заем (беспроцентный либо по ставкам ниже, чем ставка рефинансирования Банка России) должен быть направлен им на приобретение именно того жилого объекта и земельного участка, в отношении которого ему предоставляется имущественный налоговый вычет.
Соответственно новый кредит (заем), выданный банком налогоплательщику на льготных условиях в целях рефинансирования (перекредитования) полученного ранее кредита (займа), должен быть направлен на погашение первоначального кредита (займа), который фактически использован на приобретение жилого объекта и земельного участка, в отношении которых налогоплательщику предоставляется имущественный вычет. При этом банк, предоставивший налогоплательщику такой целевой кредит или заем, должен находиться на территории Российской Федерации.
Доходы, освобождаемые от налогообложения
Законами № 67-ФЗ, № 117-ФЗ, № 202-ФЗ и № 213-ФЗ расширен перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, в соответствии со статьей 217 НК РФ.
Социальные доплаты к пенсиям
Законом № 213-ФЗ в пункт 2 статьи 217 НК РФ внесены поправки, вступающие в силу 1 января 2010 года. Так, НДФЛ не будет удерживаться не только с пенсий по государственному пенсионному обеспечению и трудовых пенсий, которые назначаются в порядке, установленном действующим законодательством. От налогообложения освобождаются также и социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ.
Единовременная материальная помощь членам семьи бывшего работника
Законом № 202-ФЗ абзац 3 пункта 8 статьи 217 НК РФ дополнен положением, согласно которому с 1 января 2010 года наряду с единовременной материальной помощью, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или сотруднику в связи со смертью члена (членов) его семьи, не подлежит обложению НДФЛ единовременная материальная помощь, оказываемая работодателями членам семьи бывшего работника, вышедшего на пенсию, или бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи. При буквальном прочтении новой нормы получается, что сам бывший работник — пенсионер без удержания налога получить такую помощь не может, а члены его семьи — могут. Четко прописано лишь одно: при представлении свидетельства о смерти члена семьи бывший работник может претендовать на получение материальной помощи без удержания НДФЛ.
Единовременная материальная помощь работникам после рождения (усыновления, удочерения) ребенка
С 2010 года не следует удерживать НДФЛ с сумм единовременной материальной помощи, выплачиваемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) в течение первого года после рождения (усыновления, удочерения) ребенка, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка. Такое уточнение внесено Законом № 213-ФЗ в абзац 7 пункта 8 статьи 217 НК РФ. Напомним, что ранее никаких ограничений по срокам не было.
Доходы от реализации легковых автомобилей
Законом № 202-ФЗ статья 217 НК РФ дополнена пунктом 17.1, в соответствии с которым с 2010 года освобождены от обложения НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами от реализации легковых автомобилей. Для этого до снятия с регистрационного учета данные легковые автомобили должны быть в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы на указанных физических лиц в течение трех и более лет.
Обратите внимание: одновременно Законом № 202-ФЗ внесены дополнения в подпункт 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ, позволяющие избегать процедуры декларирования доходов, полученных от отчуждения легковых автомобилей, числящихся за налогоплательщиком в ГИБДД или иных уполномоченных органах более трех лет.
Отметим, что данное нововведение носит явно избирательный характер. Ведь на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже любого имущества, находившегося в его собственности три года и более, в полной сумме, полученной при продаже такого имущества. Из этой нормы следует, что доходы, получаемые физическими лицами от реализации любого имущества, принадлежащего им более трех лет, не облагаются НДФЛ. Однако при этом налогоплательщики, фактически имеющие право на применение указанного выше имущественного налогового вычета, тем не менее обязаны на основании статьи 228 НК РФ представить в налоговый орган по месту жительства соответствующую налоговую декларацию и документы, подтверждающие право на получение такого вычета.
Справка
Кто
признается сельхозтоваропроизводителем
Согласно пункту 2 статьи 346.2 НК РФ
сельскохозяйственными товаропроизводителями
признаются организации и индивидуальные
предприниматели, производящие сельхозпродукцию,
осуществляющие ее первичную и последующую
(промышленную) переработку (в том числе на
арендованных основных средствах) и реализующие эту
продукцию. При этом доля дохода от реализации
произведенной ими сельхозпродукции, включая
продукцию ее первичной переработки, произведенную
ими из сельхозсырья собственного производства, в
общем доходе от реализации товаров (работ, услуг)
таких организаций и индивидуальных предпринимателей
должна составлять не менее 70%.
Также сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 08.12.95 № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». При этом доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельхозсырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов должна составлять в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.
Суммы компенсации платы за содержание ребенка в образовательных учреждениях
Законом № 67-ФЗ в статью 217 НК РФ введен новый пункт 42, на основании которого не облагаются НДФЛ средства, получаемые родителями, законными представителями детей, посещающих образовательные учреждения, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных учреждениях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования. Положения данного пункта распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.
Поскольку пункт 42 статьи 217 НК РФ не содержит ограничений ни по форме собственности образовательных учреждений, ни по источнику финансирования, то суммы компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных учреждениях (вне зависимости от собственника и источника финансирования), реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, не подлежат обложению НДФЛ.
Доходы в натуральной форме, получаемые работниками сельхозпредприятий
Федеральным законом № 117-ФЗ статья 217 НК РФ дополнена пунктами 43 и 44, предусматривающими освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц доходов в натуральной форме, получаемых работниками в аграрном секторе экономики. Причем положения пунктов 43 и 44 статьи 217 НК РФ распространяются на правоотношения, которые возникли с 1 января 2009 года. В то же время положения пункта 43 статьи 217 НК РФ применяются до 1 января 2016 года.
Так, в пункте 43 указаны доходы, полученные работниками в натуральной форме в качестве оплаты труда от организаций — сельскохозяйственных товаропроизводителей, определяемых в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ, а также от крестьянских (фермерских) хозяйств.
Указанные доходы должны быть в виде:
· сельскохозяйственной продукции собственного производства названных выше организаций и хозяйств;
· работ (услуг), выполненных (оказанных) названными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в интересах работника;
· имущественных прав, переданных указанными организациями и крестьянскими (фермерскими) хозяйствами работнику.
НДФЛ не взимается за каждый фактически отработанный работником полный месяц в течение срока действия трудового договора (контракта) в календарном году при одновременном соблюдении следующих условий:
· общая сумма дохода, полученного работником в натуральной форме в качестве оплаты труда в соответствующем месяце, не превышает 4300 руб.;
· общая сумма дохода, полученного работником в натуральной форме в качестве оплаты труда в соответствующем месяце, не превышает величину заработной платы за этот месяц, которая может быть выплачена в неденежной форме в соответствии с трудовым законодательством;
· доход от реализации товаров (работ, услуг) организаций — сельскохозяйственных товаропроизводителей и крестьянских (фермерских) хозяйств, являющихся источником выплаты дохода работнику, за предыдущий календарный год не превышает 100 млн. руб.
Если при соблюдении установленных в пункте 43 статьи 217 НК РФ ограничений общая сумма дохода, полученного работником в натуральной форме в качестве оплаты труда в соответствующем месяце, составляет менее 4300 руб., то разница между этой суммой и фактически полученной суммой дохода учитывается при расчете предельной суммы дохода, которая может быть выплачена в неденежной форме в соответствии с трудовым законодательством в последующих месяцах календарного года.
Пример 2
ООО «Светлый путь» занимается производством, переработкой и реализацией исключительно сельскохозяйственной продукции. За 2008 год доход общества от реализации товаров составил 1 500 000 руб. Для упрощения примера предоставление работникам стандартных налоговых вычетов не рассматривается.
За август текущего года ООО «Светлый путь» начислило зарплату работникам, причем частично собственной продукцией:
· А.А. Белогурову — в сумме 21 500 руб., в том числе в натуральной форме (продукцией) — 4300 руб.;
· О.Б. Капустину — 10 500 руб., в том числе в натуральной форме — 2100 руб.
Перед удержанием НДФЛ бухгалтер организации проверил, не превышает ли сумма начисленной оплаты труда в неденежной форме за август величину месячной заработной платы, которая может быть выплачена в неденежной форме в соответствии с Трудовым кодексом.
Итак, сумма оплаты труда в неденежной форме за август не может быть более (с учетом норм статьи 131 ТК РФ):
· для А.А. Белогурова — 4300 руб. (21 500 руб. × 20%);
· для О.Б. Капустина — 2100 руб. (10 500 руб. × 20%).
Как видим, ограничение, установленное Трудовым кодексом, соблюдается.
Кроме того, бухгалтер организации проверил, не превышает ли сумма начисленной оплаты труда в неденежной форме за август ограничение в 4300 руб., установленное в пункте 43 статьи 217 НК РФ, — по обоим работникам превышения нет.
Значит, сумма заработной платы, выдаваемая работникам собственной продукцией сельскохозяйственной организации, не облагается НДФЛ.
Таким образом, бухгалтер ООО «Светлый путь» удержит НДФЛ за август:
· с зарплаты А.А. Белогурова — 2236 руб. [(21 500 руб. - 4300 руб.) × 13%];
· с зарплаты О.Б. Капустина — 1092 руб. [(10 500 руб. - 2100 руб.) × 13%].
Общая сумма дохода, полученного О.Б. Капустиным в натуральной форме в качестве оплаты труда в августе, составляет менее 4300 руб.
Поэтому разница между этой суммой и фактически полученной суммой дохода — 2200 руб. (4300 руб. - 2100 руб.) будет учтена при расчете предельной суммы дохода, которая может быть выплачена в неденежной форме в соответствии с трудовым законодательством в последующих месяцах календарного года.
Следовательно, если О.Б. Капустину в сентябре будет также начислена заработная плата на общую сумму 10 500 руб., в том числе собственной продукцией — 2100 руб., то для него предельная сумма дохода, которая может быть выплачена в неденежной форме согласно статье 131 ТК РФ, составит 4300 руб. (10 500 руб. × 20% + 2200 руб.).
В соответствии с пунктом 44 статьи 217 НК РФ НДФЛ не удерживается с доходов в натуральной форме в виде обеспечения питанием работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ.
Справка
Исчисление НДФЛ с зарплаты, выплачиваемой в
неденежной форме
Согласно статье 131 ТК РФ выплата заработной платы
производится в денежной форме в валюте РФ (в
рублях). Однако в соответствии с коллективным или
трудовым договором по письменному заявлению
работника оплата труда может производиться в иных
формах, не противоречащих законодательству РФ и
международным договорам РФ. При этом доля заработной
платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может
превышать 20% от начисленной месячной зарплаты.
Следовательно, если сумма дохода, полученного работником сельхозпредприятия в натуральной форме в качестве оплаты труда, составляет менее 4300 руб., но превышает ограничение, установленное трудовым законодательством, то в данном случае НДФЛ не облагается только та часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, которая не превышает 20% от начисленной месячной суммы оплаты труда
Оплата проезда к месту обучения и обратно лицам, не достигшим 18 лет
Законом № 117-ФЗ в статью 217 НК РФ введен новый пункт 45, на основании которого с 1 января 2009 года освобождены от налогообложения НДФЛ доходы в денежной или натуральной форме в виде оплаты стоимости проезда к месту обучения и обратно лицам, не достигшим 18 лет. При этом данные лица должны обучаться в российских дошкольных и общеобразовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию.
Доходы пострадавших от терактов на территории РФ и чрезвычайных обстоятельств
Согласно Закону № 117-ФЗ статья 217 НК РФ дополнена пунктом 46, в котором предусмотрено, что НДФЛ не удерживается с доходов в натуральной форме, полученных налогоплательщиками, которые пострадали от террористических актов на территории РФ, стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств. Под доходами в натуральной форме подразумеваются оказанные в интересах данных налогоплательщиков следующие услуги:
· по обучению по основным и дополнительным общеобразовательным программам;
· содержанию в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо в иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус, в период обучения;
· профессиональной подготовке и переподготовке в указанных образовательных учреждениях;
· лечению и медицинскому обслуживанию и услуги санаторно-курортных организаций.
Учитывая, что необходимость введения данной нормы законодательства назрела уже давно (в частности, после террористического акта в Беслане), положения пункта 46 статьи 217 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 года.
Стоимость эфирного времени и (или) печатной площади, предоставленных безвозмездно
Законом № 161-ФЗ в статью 217 НК РФ введен новый пункт 47. Его положения носят адресный характер. Так, не подлежат обложению НДФЛ доходы, полученные налогоплательщиками в виде стоимости эфирного времени и (или) печатной площади, предоставленных им безвозмездно в соответствии с законодательством РФ о выборах и референдумах.
Особенности исполнения кредитными организациями обязанностей налогового агента
Законом № 202-ФЗ пункт 4 статьи 226 НК РФ дополнен новым абзацем. С 1 января 2010 года налоговые агенты — кредитные организации не обязаны удерживать и уплачивать в бюджет суммы НДФЛ со следующих доходов, полученных их клиентами (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций):
· в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами;
· материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
Следовательно, с 1 января 2010 года налоговые агенты, являющиеся кредитными организациями, не обязаны удерживать начисленную сумму налога с доходов в виде материальной выгоды, полученной физическими лицами, не являющимися сотрудниками этих организаций. Это положение распространяется как на выгоду, полученную от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, так и от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Однако упоминание выгоды по товарам и работам для кредитных организаций является некорректным.
Напомним, что в настоящее время кредитные организации должны сообщать в налоговые органы о каждом случае получения физическими лицами доходов в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ, а также о невозможности удержать налог согласно действующим положениям пункта 2 статьи 230 НК РФ. Делать это они должны в течение месяца после даты получения дохода. В отношении выданных займов (кредитов) она определяется (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ) как дата уплаты налогоплательщиком — физическим лицом процентов по кредитам (займам) при условии, что данный кредит (заем) является процентным, или как дата возврата (частичного возврата) заемных средств (для беспроцентных кредитов и займов).
С 1 января 2010 года для налоговых агентов — кредитных организаций обязанность сообщать о каждом случае невозможности удержать НДФЛ с упомянутых расходов в течение налогового периода также отменена. Ведь они будут обязаны направлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, полученных в виде материальной выгоды, а также сведения о невозможности удержать налог с таких доходов только один раз — ежегодно не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода.
Соответствующие изменения внесены в пункт 5 статьи 226 и пункт 2 статьи 230 НК РФ.
Обратите внимание: с 1 января 2010 года статья 233 НК РФ утрачивает силу. Основание — Закон № 202-ФЗ. Напомним, что согласно этой статье предоставлялись налоговые льготы законодательными (представительными) органами субъектов РФ в части сумм налога, зачисляемых в соответствии с законодательством РФ в их бюджеты.
Источник: Журнал "Российский налоговый курьер"
