ПУБЛИКАЦИЯ

30.08.06 Дисконтная система: покупателю приятно, а бухгалтеру – проблема

Е. Ершова, налоговый консультант

За последнее время в Москве возросло количество сетевых магазинов, которые используют дисконтную политику. Есть несколько наиболее распространенных способов выдачи или продажи «пластика». Каждый из них влечет за собой определенные последствия, которые мы и рассмотрим в статье.

Варианты передачи дисконтных карт покупателям

Существуют разные способы передачи карты покупателю (клиенту): в собственность и во временное пользование, бесплатно при совершении первой покупки и путем продажи за весьма существенную цену.

Изготовление дисконтных карт довольно недешево. А присоединение к существующей дисконтной системе (с получением карт от ее оператора) возможно при условии уплаты разового вступительного взноса. Использование дисконтных карт не даст требуемого эффекта без рекламной кампании (выпуск и распространение бюллетеней, проспектов, информационных листков, размещение информации в прессе) по разъяснению преимуществ, получаемых покупателем.

Таким образом, дисконтная карта имеет себестоимость. Действия организации, связанные с распространением карт, напоминают продвижение нового товара. Однако этого недостаточно, чтобы признать карточку, передаваемую покупателю за плату, товаром.

Стандартных условий предоставления скидок по дисконтным картам нет. Поэтому правовую квалификацию отношений при передаче дисконтной карты покупателю (клиенту) надо проводить, исходя из существа взаимных обязательств сторон в каждом отдельном случае.

Чисто символически

Если организация продает свою карту за совсем небольшую сумму, которая может быть покрыта при совершении даже одной покупки, то на первый план выходит имиджевый компонент. То есть предполагаются последующие визиты клиента в расчете на возможность сэкономить и купить необходимый товар по более выгодной цене, чем, например, у компании-конкурента. По существу, такого рода дисконтные карты могут квалифицироваться как «завлекалочки», облагороженные и систематизированные «купоны на скидку». Причем чаще всего эти карты не имеют ограничения срока действия или время их использования довольно длительное (например, пять лет). При таком варианте карта не товар, так как средства, уплаченные за нее покупателем, не отражают реальную величину ее стоимости как вещи и она не выступает, выражаясь языком Налогового кодекса, в качестве «имущества, предназначенного для продажи».

В то же время деньги, полученные от нового держателя дисконтной карты, для целей бухгалтерского учета нужно квалифицировать как доход. Но так как даже возмездная передача карты клиенту – это не реализация товара, то целесообразно отражать поступающие средства как внереализационный доход (п. 8 ПБУ 9/99).

С точки зрения налогообложения НДС эти средства, вероятнее всего, должны быть по формальным признакам включены в базу, так как их можно квалифицировать как «суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)» (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК). Но, поскольку расходы фирмы на систему своих дисконтных карт в данном случае явно превысят полученные от покупателей платежи за карты, особенного ущерба это не нанесет.

Говоря о налоге на прибыль при распространении дисконтных карт за «символическую» плату, необходимо обсудить два аспекта – доходы и расходы. Как было сказано ранее, эти суммы более корректно рассматривать в качестве внереализационных доходов. Правда, их можно также квалифицировать как выручку от реализации, но не товаров, а имущественных прав. Поэтому бухгалтер может, руководствуясь пунктом 4 статьи 252 Налогового кодекса, самостоятельно определить, по какой статье доходов отражать поступающие суммы. Свой выбор нужно зафиксировать в учетной политике.

Что касается затрат, то расходы по изготовлению и распространению дисконтных карт и расходы, связанные с предоставлением по ним скидок, имеют совершенно различный характер. Все мероприятия по информационному сопровождению системы скидок однозначно следует относить к рекламным расходам. Соответственно в зависимости от того, в какой форме они осуществляются, бухгалтер может принимать затраты при исчислении налога на прибыль либо в полном объеме (при использовании СМИ и наружной рекламы, участии в выставках), либо в пределах норматива (выпуск проспектов и т. п.).

Скидки, предоставляемые по дисконтной карте, не входят в расходы фирмы. Они уменьшают ее доход от реализации, то есть формируют уменьшенную выручку непосредственно в момент продажи товаров, а не после выполнения покупателем определенных условий (п. 19.1 ст. 265, п. 2 ст. 249 НК).

Расходы же по изготовлению дисконтных карт нельзя считать рекламными, так как они не в полной мере отвечают соответствующим положениям Налогового кодекса (подп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК). Тем более что, как отмечено выше, дисконтные карты – это элемент маркетинговой политики продавца. Но считать данные расходы маркетинговыми тоже не совсем корректно, поскольку в качестве таковых указанная статья называет лишь затраты на изучение конъюнктуры рынка, а не на продвижение товаров. В связи с этим вполне правомерно расценить эти затраты как «другие расходы, связанные с производством и реализацией» (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК).

При использовании дисконтной карты объекта налогообложения по НДФЛ у покупателя не возникает, несмотря на то, что доход в виде экономии расходов на покупку налицо. Дело в том, что получение карты не приводит к взаимозависимости между покупателем и продавцом (ст. 20 НК). Материальную выгоду при приобретении товаров можно установить только при условии взаимозависимости сторон (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК). Таким образом, продавец не должен выполнять роль налогового агента по отношению к держателю карты.

Стоимость карты сопоставима с суммой скидок

Если фирма продает дисконтные карты за достаточно приличную сумму, на покрытие которой скидками нужно будет совершить несколько крупных покупок или ходить в один и тот же магазин довольно долго, то на первый план выходит не имиджевый компонент, а финансовый. Предполагается, что, израсходовав достаточно существенную сумму на приобретение карты, покупатель будет стремиться делать покупки у данного продавца как минимум в объеме, достаточном для того, чтобы совокупная сумма скидок превысила стоимость дисконтной карты. Таким образом, у покупателя искусственно создается экономический интерес в совершении покупок на значительную сумму и именно у этого продавца (иначе средства, израсходованные при приобретении дисконтной карты, не окупятся).

В отличие от ранее рассмотренной ситуации, эти карты, как правило, имеют ограниченный срок действия (чаще всего – год), после чего аннулируются (иногда с правом приобрести новую по более низкой цене). Кроме того, нередко данные карты предоставляют определенный уровень скидок в зависимости от стоимости ее приобретения.

В этом случае есть основания расценивать доход, полученный продавцом, как разовый платеж, обеспечивающий в дальнейшем, с одной стороны, покупки держателя карты, а с другой стороны, обязанность продавца предоставлять скидки в размерах, предусмотренных условиями выпуска соответствующих дисконтных карт. В то же время предельная величина совокупной скидки, которую может получить клиент, не ограничивается стоимостью самой дисконтной карты. Поэтому квалифицировать уплаченные покупателем средства как обычную предоплату не стоит. Наиболее правомерно в такой ситуации отражать в бухгалтерском учете эти суммы как доходы будущих периодов и равномерно списывать на выручку от реализации в течение всего срока действия карты.

Для целей исчисления НДС средства, полученные за подобную карту продавцом от покупателя, как и в предыдущем примере, будут квалифицироваться как «связанные с расчетами за реализуемые товары (работы, услуги)» (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК). Еще раз подчеркнем, что неверно было бы рассматривать данную стоимость как «оплату в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)» (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК). Это потребовало бы списания суммы «частичной оплаты» при совершении каждой покупки. Кроме того, продавец был бы обязан вести персонифицированный учет закупок для каждого покупателя, что не только довольно сложно, но часто невозможно. Стоимость карты не обусловливает отгрузку товаров на определенную сумму, а лишь создает предпосылку для последующих покупок.

По налогу на прибыль, учитывая установленный условиями использования дисконтной карты срок, компания может квалифицировать суммы, полученные от покупателя в оплату самой карты, как доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. Соответственно правомерно учитывать их, распределяя доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания (п. 2 ст. 271 НК).

Подаренная карта

В случае если компания передает карту покупателю не в собственность, а в пользование, у продавца не возникнет дополнительных налоговых обязательств по НДС. С другой стороны, несмотря на появление у клиента потенциального права сэкономить при последующих покупках, величину такой экономии нельзя оценить, потому что нельзя предсказать их количество и стоимость. Соответственно сумма скидок тоже неизвестна. Возникающий же при этом у покупателя доход не назван Налоговым кодексом в качестве объекта налогообложения НДФЛ (ст. 208 НК).

Если продавец предполагает передачу карты без оплаты в собственность покупателя, то здесь возникают определенные налоговые риски. Они связаны с включением безвозмездной передачи товаров (работ, услуг) в объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК).

Несмотря на то что сам вопрос, может ли дисконтная карта рассматриваться как товар, неоднозначен, целесообразно исключить данный риск в принципе. Ведь проблемы могут быть и у покупателя – в виде требования об уплате налога с «рыночной стоимости» карты (например, себестоимости изготовления).

Для снижения этого риска следует зафиксировать в маркетинговой политике компании, либо в Положении о дисконтной карте специальный порядок передачи карточки в собственность покупателя без условия о ее оплате. Хотя бы один из названных документов (а лучше оба) в компании должен быть.

Специальный порядок заключается в следующем. При совершении первой покупки (на любую или на определенную сумму) покупателю предоставляется скидка на некую условную («символическую») сумму, в счет которой эта дисконтная карта и передается. Поскольку при этом варианте нет безвозмездной передачи, связанные с ней налоговые риски не возникают ни у продавца (по НДС), ни у покупателя (по НДФЛ). А на порядок исчисления налога на прибыль данная операция вовсе не влияет. Дохода при этом нет, а учет расходов не зависит от того, на каких условиях карта передана покупателю.

к сведению

Дисконтная карта – это идентификационный документ, подтверждающий право на получение скидок. Держатель карты – потребитель, покупающий дисконтную карту для того, чтобы впоследствии приобретать товары и услуги по льготным ценам. Способ и условия распространения, а также цены на карточки компания, создающая свою систему скидок, определяет самостоятельно. Эти сведения фирма указывает в специальном внутреннем документе. К каждой карточке прилагают правила ее использования и печатный каталог участников дисконтной системы (в случае, когда в ней участвуют несколько компаний).