30.06.08 Сезон отпусков: инструкция для бухгалтера — 3

В предыдущих статьях (Сезон отпусков: инструкция для бухгалтера и Сезон отпусков: инструкция для бухгалтера — 2) мы рассмотрели порядок расчета отпускных и их налогообложение. Подошел черед обратить внимание на бухгалтерский учет начислений и выплат, связанных с отпуском сотрудника.

Проблема выбора

Средний заработок, начисленный работнику за отпуск, должен учитываться на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Именно он предусмотрен Планом счетов и Инструкцией к нему (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для отражения расчетов между работниками и работодателем.

А вот с какими счетами он будет корреспондировать, зависит, во-первых, от того, создает организация резерв на оплату отпусков или нет. Во-вторых, для оформления правильной проводки будет иметь значение:

• приходится ли отпуск работника на один месяц или начинается в одном, а заканчивается в другом месяце;
• в каком месяце отпускные выплачены работнику.

Если резерв на оплату отпусков не создается

Рассмотрим различные ситуации, при условии, что фирма не создает резерв на оплату отпусков.

Ситуация 1

• отпуск приходится на один и тот же месяц;
• отпускные начисляются и выплачиваются работнику в месяце, на который приходится отпуск.

Начисление и выплату отпускных нужно оформить такими проводками:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 70
— начислен средний заработок за период отпуска;

Дебет 70     Кредит 68 субсчет «НДФЛ»
— удержан с отпускных налог на доходы физических лиц;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 68 (69)
— начислены с отпускных: ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»     Кредит 69-2
— начислены взносы на обязательное пенсионное страхование и зачтены в счет уплаты ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет;

Дебет 70     Кредит 50 (51)
— выплачены работнику отпускные.

Ситуация 2

• отпуск приходится на один и тот же месяц;
• отпускные начисляются и выплачиваются работнику в месяце, предшествующем месяцу, на который приходится отпуск.

В этом случае учесть отпускные нужно будет в расходах того отчетного периода, к которому относится месяц отпуска работника. Ведь согласно пункту 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н), затраты «...нужно учитывать в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств...».

Поскольку средний заработок сохраняется за работником и на период отпуска, то сумму отпускных на расходы нужно относить в месяце отпуска.

Следовательно, в месяце, когда отпускные выплачиваются, их начисление нужно учесть как расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н)) и сделать такие проводки:

Дебет 97     Кредит 70
— начислен средний заработок за период отпуска;

Дебет 70     Кредит 68 субсчет «НДФЛ»
— удержан с отпускных налог на доходы физических лиц;

Дебет 97     Кредит 68 (69)
— начислены с отпускных: ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»     Кредит 69-2
— начислены взносы на обязательное пенсионное страхование и зачтены в счет уплаты ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет;

Дебет 70     Кредит 50 (51)
— выплачены работнику отпускные.

В месяце, когда сотрудник уйдет в отпуск, расходы будущих периодов можно будет списать на счета учета затрат:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 97
— включены в затраты ранее выплаченные отпускные и начисленные с них налоги и взносы.

Единый социальный налог начисляется в месяце, который предшествует месяцу отпуска. Фирмы, которые в налоговом учете применяют метод начисления, сумму налога могут в тот же месяц включить в налоговые расходы (п. 7 ст. 272 НК РФ). В том случае, если они платят налог на прибыль организаций ежемесячно, то в бухгалтерском учете возникнут налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Ведь в бухучете начисленный налог будет признан расходом только в том месяце, в котором у работника начнется отпуск (п. 18 ПБУ 10/99).

Подобная ситуация может сложиться и у фирм, которые платят налог на прибыль организаций ежеквартально, если месяц выплаты отпускных и сам отпуск приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды.

Привести бухгалтерский учет в соответствие с налоговым нужно следующими проводками.

В месяце выплаты отпускных и начисления налогов и взносов:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»     Кредит 77
— отражено отложенное налоговое обязательство.

В том месяце, когда налог будет признан расходом и в бухгалтерском учете нужно сделать запись:

Дебет 77     Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— погашено отложенное налоговое обязательство.

То же несоответствие двух систем учета может сложиться с пенсионными взносами и взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний. Усложняется эта ситуация еще и спором о том, когда учитывать эти платежи по обязательному страхованию при расчете налога на прибыль организаций (подробнее об этом в «НА» № 11, 2008, см. также письма УФНС России по г. Москве от 30.06.2004 № 26-12/43524, от 27.01.2004 № 26-12/05495).

Обратите внимание: в данной статье мы рассматриваем вариант, который чаще всего применяется на практике. То есть такой, когда пенсионные взносы учитываются в том периоде, в котором они начисляются. А взносы на «травматизм» — по мере уплаты.

Ситуация 3

• отпуск работника начинается в одном месяце, а заканчивается в другом;
• отпускные начисляются и выплачиваются в месяце, на который приходится начало отпуска.

В этой ситуации сумму отпускных нужно распределить между двумя периодами отпуска.

Как сделать это математически, мы подробно рассматривали в журнале № 9 за этот год — в комментарии к письму Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/1/212 на стр. 23. А вот проводки при этом надо будет сделать такие:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 70
— начислена часть отпускных, приходящихся на начало отпуска (текущий месяц);

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 68 (69)
— начислены ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с части отпускных, приходящихся на начало отпуска (текущий месяц).

Дебет 97     Кредит 70
— отнесена на расходы будущих периодов часть отпускных, приходящаяся на конец отпуска (следующий месяц).

Дебет 97     Кредит 68 (69)
— начислены ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с части отпускных, приходящихся на конец отпуска (следующий месяц).

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»     Кредит 69-2
— начислены взносы на обязательное пенсионное страхование и зачтены в счет уплаты ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет;

Дебет 70     Кредит 68 субсчет «НДФЛ»
— удержан со всей суммы отпускных налог на доходы физических лиц;

Дебет 70     Кредит 50 (51)
— выплачены работнику отпускные;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»     Кредит 77
— отражено отложенное налоговое обязательство, возникшее в связи с несовпадением моментов учета налогов и взносов в бухгалтерском и налоговом учетах.

В месяце, на который приходится конец отпуска работника, остаток отпускных нужно списать проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...)     Кредит 97
— включены в расходы затраты на выплату отпускных и начисленные с них налоги и сборы.

Дебет 77     Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— погашено отложенное налоговое обязательство, возникшее в связи с несовпадением моментов учета налогов и взносов в бухгалтерском и налоговом учетах.

Ситуация 4

• отпуск работника начинается в одном месяце, а заканчивается в другом;
• отпускные начисляются и выплачиваются в месяце, предшествующем месяцу, на который приходится начало отпуска.

В этой ситуации сумму отпускных нужно изначально (в месяце выплаты) в полном объеме учесть на счете 97 «Расходы будущих периодов». Сделать это надо по тому же основанию, что и в предыдущих ситуациях 2, 3 — по правилам пункта 18 ПБУ 10/99.

В следующем месяце — месяце начала отпуска — часть отпускных можно будет списать на счета затрат. Оставшуюся долю среднего заработка можно будет списать в месяце, в котором заканчивается отпуск работника. Подобным же образом нужно учесть и начисленные с отпускных налоги и взносы.

Пример

Менеджеру ЗАО «Актив» Иванову И.И. 1955 года рождения был предоставлен очередной оплачиваемый отпуск с 12 мая по 8 июня 2008 года. Продолжительность отпуска — 28 календарных дней. Среднедневной заработок Иванова И.И. за расчетный период составил 1000 руб./дн.

Период с 1 по 11 мая 2008 года в ЗАО «Актив» был объявлен весенними каникулами и сотрудники «Актива» не работали. Поэтому отпускные Иванову И.И. были выплачены 30 апреля наличными из кассы.

Детей и иждивенцев сотрудник не имеет. Стандартные налоговые вычеты Иванову не предоставляются.

ЗАО «Актив» применяет общую систему налогообложения. Предприятие учитывает доходы и расходы методом начисления. Налог на прибыль организаций платит ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли.

Совокупный доход Иванова к апрелю 2008 года не превысил 280 000 руб. То есть, регрессивная ставка по ЕСН не применяется, страховые взносы в ПФР «Актив» платит по ставке 14%.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний «Актив» платит по тарифу 0,2%. Их сумма, начисленная с отпускных была уплачена в бюджет в июне 2008 года.

Бухгалтер ЗАО «Актив» сделал такие записи в бухгалтерском учете:

в апреле 2008 года

Дебет 97     Кредит 70
— 28 000 руб. (28 дн. × 1000 руб./дн.) — начислены отпускные Иванову;

Дебет 70     Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
— 3640 руб. (28 000 × 13%) — удержан с отпускных НДФЛ;

Дебет 97     Кредит 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»
— 5600 руб. (28 000 руб. × 20%) — начислен ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет;

Дебет 97     Кредит 69-1 — аналитический счет «Расчеты по ЕСН»
— 812 руб. (28 000 руб. × 2,9%) — начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФСС России;

Дебет 97     Кредит 69-3 — аналитический счет «Расчеты с ФФОМС России»
— 308 руб. (28 000 руб. × 1,1%) — начислен ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС России;

Дебет 97     Кредит 69-3 — аналитический счет «Расчеты с ТФОМС России»
— 560 руб.(28 000 руб. × 2%) — начислен ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС России;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»     Кредит 69-2
— 3920 руб. (28 000 руб. × 14%) — начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет;

Дебет 97     Кредит 69-1 — аналитический счет «Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний»
— 56 руб. (28 000 руб. × 0,2%) — начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»     Кредит 77
— 1747,2 руб. ((5600 + 812 + 308  + 560) × 24%) — отражено отложенное налоговое обязательство, связанное с тем, что начисленные суммы ЕСН и пенсионных взносов уменьшат налогооблагаемую прибыль в апреле 2008 года, а бухгалтерскую — в мае и июне 2008 года;

Дебет 70     Кредит 50
— 24 360 руб. (28 000 – 3640) — выплачены отпускные Иванову.

в мае 2008 года

Бухгалтер ЗАО «Актив» рассчитал суммы отпускных, налогов и взносов, приходящихся на май 2008 года, которые нужно списать на затраты:

— отпускные:

20 дн. × 1000 руб./дн. = 20 000 руб;
— ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет и пенсионные взносы:

20 000 руб. × 20% = 4000 руб.;
— ЕСН в части, зачисляемой в ФСС России

20 000 руб. × 2,9% = 580 руб.;
— ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС России

20 000 руб. × 1,1% = 220 руб.;
— ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС России

20 000 руб. × 2% = 400 руб.;
— взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний

20 000 руб. × 0,2% = 40 руб.

Дебет 44     Кредит 97
— 25 240 руб.(20 000 + 4000 + 580 + 220 + 400 + 40) — включены в затраты расходы на выплату отпускных, налогов и взносов в части, приходящейся на май 2008 года;

Дебет 77     Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1248 руб. ((4000 + 580 + 220 + 400) × 24%) — погашено отложенное налоговое обязательство в части, относящейся к маю 2008 года;

Дебет 09     Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 9,6 руб. (40 руб. × 24%) — отражен отложенный налоговый актив, возникший в связи с тем, что сумма взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в бухучете частично учтена в расходах в мае 2008 года, а в налоговом учете — будет учтена после уплаты в июне 2008 года.

в июне 2008 года

Дебет 44     Кредит 97
— 10 096 руб. (28 000 + 5600 + 812 + 308 + 560 + 56 – 25 240) — включены в затраты расходы на выплату отпускных, налогов и сборов в части, приходящейся на июнь 2008 года;

Дебет 69-1 — аналитический счет «Расчеты по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний»     Кредит 51
— 56 руб. — перечислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;

Дебет 77     Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 499,2 руб.(1747,2 – 1248) — погашено отложенное налоговое обязательство в части, относящейся к июню 2008 года;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»     Кредит 09
— 9,6 руб. — уменьшен отложенный налоговый актив в связи с уплатой взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Если создается резерв на оплату отпусков

Организации имеют право создавать резерв на предстоящую оплату отпусков работников. Это право им дано пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Такая возможность предусмотрена и в налоговом учете — в статье 324.1 Налогового кодекса РФ. Если фирма создает такой резерв, расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

В плане счетов резервы предстоящих расходов учитываются на одноименном счете 96. При этом для каждого вида резерва открываются соответствующие субсчета.

Начисление отпускных в бухгалтерском учете отражается проводками:

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»     Кредит 70
— начислены отпускные за счет резерва;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»     Кредит 68, 69
— за счет резерва начислены с отпускных ЕСН, взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по ЕСН»     Кредит 69-2
— начислены и зачтены в счет уплаты ЕСН, перечисляемого в федеральный бюджет, пенсионные взносы;

Дебет 70     Кредит 68 субсчет «НДФЛ»
— удержан с отпускных налог на доходы физических лиц.

Может случиться, что к моменту начисления отпускных, резерв уже исчерпан или сумма среднего заработка превышает его остаток. В этом случае начисление среднего заработка, ЕСН и взносов «на травматизм» нужно учесть как расходы будущих периодов:

Дебет 97     Кредит 70, 68, 69
— отражена сумма отпускных и начисленных с них налогов и взносов.

Если «сверхрезервная» сумма образовалась в начале года, (когда отпускные уже начислены, а резерв еще не сформирован), списать ее можно будет после образования резерва;

Дебет 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков»     Кредит 97
— списаны отпускные и начисленные с них налоги и взносы за счет образованного резерва.

Если же перерасходован годовой резерв, то после годовой инвентаризации можно списать отпускные на затраты;

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44)     Кредит 97
— списан остаток отпускных, превышающий сумму ранее начисленного резерва.

Такой вывод можно сделать из пунктов 3.50, 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49) и Плана счетов.

Есть мнение

В некоторых случаях финансисты разрешают не применять правила ПБУ 18/02, даже если есть повод сделать корректирующие проводки. Бухгалтеры должны, исходя из принципа рациональности ведения бухгалтерского учета, решить, «стоит ли овчинка выделки» (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», письмо Минфина России от 14.11.2006 № 07-05-06/269).

Обратите внимание: такая свобода выбора не означает, что можно не вести налоговый учет. Если вы откажетесь от применения ПБУ 18/02, показатели налогообложения и бухучета все равно будут разными и рассчитываться будут обособленно. Не нужно будет делать только проводки, устраняющие разницу между этими двумя системами учета.

Некоторые эксперты высказывают мнение, что распределять затраты на «переходящий» отпуск в бухгалтерском учете нужно не всегда. Такая точка зрения основана на следующем.

С одной стороны, как мы уже сказали выше, расходы нужно учитывать в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 10/99).

Но с другой стороны, в пункте 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» есть требование о рациональности ведения бухгалтерского учета. Этому принципу явно не будет соответствовать ситуация, когда трудозатраты по распределению отпускных в учете велики, а их удельный вес в общей сумме затрат мал.

Нужно помнить, что применять такой подход можно лишь в том случае, если он закреплен в учетной политике организации. В ней же следует отразить критерии, по которым определяется существенность или несущественность расходов, и величина показателя существенности. Минфин России рекомендует признавать несущественными доходы и расходы, чья доля в общем итоге соответствующих данных составляет не более 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

Обратите внимание: этот совет следует использовать с осторожностью. Во-первых, чтобы не нарушить принцип достоверности бухгалтерских данных. Во-вторых, чтобы кажущееся «упрощение» бухгалтерского учета не обернулось еще большими сложностями. Ведь в налоговом учете распределять отпускные все же придется (п. 1 ст. 272 НК РФ). И может оказаться, что рациональнее распределить затраты в бухгалтерском учете, чтобы сблизить его «упрощенный» вариант с правилами налогообложения.

Аудитор Н.Н. Воронин