30.06.08 Экономный заем
Заемные отношения — неотъемлемая часть нормального хозяйственного оборота. Использовать их с максимальной выгодой для бизнеса, отодвигая час расплаты с бюджетом, вполне возможно, однако при этом есть опасность разориться на налоговых штрафах и пенях. Обойти ловушки, расставленные налоговиками, будет непросто.
Договор займа
Для начала нужно разобраться, что же такое заем. В Налоговом кодексе определения этому понятию не дано, поэтому, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, следует обратиться к Гражданскому законодательству.
В соответствии со статьей 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги. Соглашение считается заключенным с момента передачи денег. Непоступление средств на счет свидетельствует о мнимости сделки (Постановление ВАС РФ от 14 сентября 2004 г. № 7446/04). Договор, как правило, является процентным (п. 1 ст. 809 ГК РФ), а в случае отсутствия в нем условия о размере процентов последний определяется в соответствии со ставкой рефинансирования на день уплаты долга. Если сроки возврата займа будут нарушены, то на фирму могут быть возложены штрафные санкции в виде дополнительных процентов (ст. 395 ГК РФ).
Стандартный сценарий
Получив от покупателя сумму предоплаты, налогоплательщик обязан 18% от нее отдавать в бюджет в виде НДС. Налог на всю стоимость товара начисляется только после отгрузки, а сумма, которая была уплачена с аванса, принимается к вычету (ст. 154 и п. 8 ст. 171 НК РФ). Таким образом, по итогам налогового периода получение аванса никак не отразится на НДС, который подлежит к уплате по сделке. Однако если период времени между получением денег и отгрузкой товара будет достаточно продолжительным, либо предоставление аванса и поставка продукции происходят в разных кварталах, фирме придется на некоторое время расстаться со своими деньгами. Как известно, оборотные средства лишними не бывают, и желательно найти способ не расставаться даже с их частью.
Налог оставим «на потом»
Существует возможность и отсрочить выплаты в бюджет. Для этого необходимо заменить предоплату на договор займа. Такая подмена не сильно искажает суть соглашения, ведь согласно ст. 823 ГК РФ предварительная оплата является коммерческим кредитом. А к последнему — согласно все той же ст. 823 ГК РФ — применяются правила о договоре займа. Следовательно, по своей правовой природе предварительная оплата (авансы) представляет собой разновидность заемных отношений.
Выбрав такой способ отсрочки, к соглашению о поставке добавляем договор займа. При этом деньги, полученные в долг, не признаются реализацией товаров, работ или услуг (ст. 36 НК РФ и п. 2 ст. 46 НК РФ) и поэтому не облагаются НДС. Не будет начисляться НДС и с процентов — это правило установлено в подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса.
Сделка должна быть надлежащим образом оформлена, а ее исполнение необходимо подтвердить всеми необходимыми документами. К ним относятся, например, дополнительные соглашения к договорам, акты прекращения обязательств зачетом взаимных требований, уведомления о проведении зачетов, товарные накладные, акты оказанных услуг, счета, счета-фактуры, платежные документы, учетные карточки, деловая переписка и т. д.
Встретимся в суде
Анализ арбитражной практики по этому вопросу свидетельствует о том, что в большинстве случаев налоговые органы стремились переквалифицировать предоставление займа как оплату (предоплату) по основному договору, а суды их в этом поддерживали (Постановления Президиума ВАС РФ от 17 сентября 1996 г. № 367/96 и от 16 сентября 1997 г. № 551/96). Вот как выглядела ситуация на практике, когда в городе Ижевске инспекторы посетили одну из местных компаний. Посчитав договор займа недействительной сделкой и переквалифицировав ее, фискалы посчитали полученный заем выручкой, доначислив фирме НДС, пени, а также взыскали штраф за неуплату налога. Судьи согласились с налоговиками, указав, что договор займа в данном случае является мнимой сделкой (Постановление ФАС Уральского округа от 13 мая 2003 г. № Ф09-1336/03-АК).
Вместе с тем вменение фирме дополнительных сумм налога обязывает инспекторов доказать наличие фактических оснований для доначисления. Вопрос о добросовестности налогоплательщика — даже учитывая всю расплывчатость этого термина — должен доказывать налоговый орган (Определение Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О). Поэтому если чиновникам не удалось доказать недобросовестность представителей фирмы, или соответствующих доказательств вовсе не предоставлено, суды обычно встают на сторону плательщика налогов (Постановление Поволжского округа от 5 апреля 2006 г. по делу № А49-11667/2005-497А/17 и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2007 г. по делу № А05-8960/2006-19).
Заметая следы
Чтобы сделка не выглядела притворной, стоит предпринять следующее. Прежде всего договоритесь с контрагентом о том, чтобы сумма займа не совпадала со стоимостью товаров. Заключайте договор займа хотя бы за несколько дней до того, как будет подписано соглашение о поставке. Указывайте в договорах разные сроки возврата займа и отгрузки товара. И, конечно, не забудьте из договора поставки исключить условие о предоплате.
Для большей надежности договор займа можно заключить под какой-либо небольшой процент. Иначе налоговики могут рассчитать неуплаченные проценты по ставке рефинансирования ЦБ РФ и включить их в прочие доходы, которые, разумеется, облагаются налогом на прибыль. Хотя делать они этого не должны, как об этом говорит ФНС России в Письме от 13 января 2005 г. № 02-1-08/5. Так, в Постановлении Президиума ВАС от 3 августа 2004 г. № 3009/04 было отмечено, что материальная выгода от экономии на процентах за пользование займом не считается доходом, который облагается налогом на прибыль. Однако, несмотря на правовую позицию Высшего арбитражного суда и разъяснения ФНС, фискалы продолжают начислять, а суды — регулярно им в этом отказывать (Постановление ФАС Поволжского округа от 3 августа 2006 г. № А65-33365/2005-СА1-19 и Постановление ФАС Московского округа от 18 июня 2007 г. № КА-А40/5440-07).
Итак, в результате вышеописанных операций в учете продавца возникнет две задолженности: кредиторская (по возврату займа) и дебиторская (по поставленным товарам). Затем следует заключить соглашение о зачете взаимных требований и погасить долги. Обратите внимание на то, что ст. 807 ГК РФ не содержит запрета на возврат суммы займа зачетом встречных требований (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 сентября 2007 г. № А19-26496/06-11-Ф02-6322/07). Однако если авансы, не закрытые на конец квартала, будут встречаться часто, это вызовет подозрение налоговиков.
важно
Обязанность выплаты НДС с аванса возникает далеко не всегда. Освобождены от уплаты налога авансы, полученные фирмами:
- при продаже товаров, облагаемых НДС по ставке 0 процентов (в первую очередь это относится к компаниям-экспортерам);
- при реализации товаров вне России;
- при выпуске продукции с длительным производственным циклом (более шести месяцев).
Отложенный расчет
Если фирма получает предоплату, а также использует кассовый метод, она обязана включать аванс в налогооблагаемую прибыль. Использование же рассматриваемой схемы позволяет и этот налог заплатить позже, поскольку средства, полученные по договорам займа и кредита, не учитываются в составе доходов. Об этом говорится в подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Причем в этом подпункте нет оговорки о том, что его применяют только плательщики, работающие по методу начисления. Значит, даже те из них, которые применяют кассовый метод, вправе не включать в состав доходов деньги, полученные в виде займа. При этом в подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ разрешено не учитывать в доходах заемные средства «независимо от формы оформления заимствований». Это значит, что получение средств будет признано займом даже в том случае, когда на него не составлен отдельный договор.
Необходимо напомнить, что отложить расчеты с бюджетом удастся только в том случае, если предоплата и отгрузка товара происходят в разных кварталах.
«Договор займа, в отличие от кредитного договора, заключаемого со специализированной организацией, — поясняет Антон Скворцов, юрист компании «Гарант», — является реальным договором и вступает в силу с момента передачи заёмщику соответствующих денежных средств или любых других материальных ценностей (абзац второй п. 1 ст. 807 ГК РФ). Поэтому, отсутствие перечисления средств при классическом денежном займе, на наш взгляд, само по себе не является признаком сделки, совершённой лишь для вида, без намерения породить какие-либо юридические последствия (мнимая сделка) или прикрывающей другую (притворная сделка), так как в данном случае заёмное обязательство пока ещё не возникло. Дело в том, что заёмного обязательства в данном случае не возникает). Кроме того, даже если переданная займодавцем сумма будет меньшей, то договор займа будет считаться заключённым на эту сумму — независимо от ранее указанной (п. 3 ст. 812 ГК РФ). Следовательно, в рассматриваемом случае невозможно применить правило о разумном сроке исполнения обязательства (п. 2 ст. 314 ГК РФ), которое упоминается в постановлении ВАС РФ от 14 сентября 2004 г. № 7446/04.
Безусловно, существуют основания для признания судом сделки мнимой или притворной. Ими могут послужить: всесторонний анализ комплекса хозяйственных взаимоотношений контрагентов, экономических целей заключения сделки в конкретных обстоятельствах (с учётом рискового характера предпринимательской деятельности), соотношение целей перечисления средств и способа исполнения соответствующего обязательства — например, попытка прикрыть аванс по одному договору заключением отдельного заёмного обязательства. Однако все эти построения должны быть подкреплены вескими доказательствами, предоставленными заинтересованной стороной (см., например, постановление ФАС Московского округа от 10 января 2008 г. № КГ-А40/13586-07).
В отношении стремления налоговых органов к переквалификации сделки и доначислению налогов следует отметить, что необходимые обстоятельства должны быть убедительно обоснованы в судебном порядке. При этом на налоговом органе лежит бремя доказывания (п. 1 ст. 65 АПК РФ), в том числе в ходе оспаривания налогоплательщиком уже состоявшегося административного решения о доначислении налога. Заметим, что налоговики в последнее время пока безуспешно, но пытаются дополнительно обосновать, что конкретная сделка является не столько мнимой или притворной, сколько противоречащей основам правопорядка (ст. 169 ГК РФ) и, доказав умысел сторон договора на уклонение от уплаты налогов, взыскать всё полученное по сделке в доход государства (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 14 февраля 2008 г. № Ф08-348/08, ФАС Московского округа от 2 июля 2007 г. № КГ-А41/5792-07).»
