30.03.09 Ошибки в документах, возврат товара, нормируемые расходы. Как избежать проблем с НДС

Лектор семинара: И. Л. Мамина

Инспекция отказала возместить НДС на сумму свыше 12 000 000 рублей. Спор возник из-за того, что компания по полученным от поставщика счетам-фактурам приняла налог к вычету, а в более позднем квартале поставщик внес исправления в эти же счета-фактуры. Компания выиграла спор – постановление ФАС Московского округа от 9 января 2008 г. № КА-А40/13585-07. Однако так везет далеко не всем. В конспекте с семинара ищите рекомендации лектора о том, как исправлять счета-фактуры, чтобы не иметь проблемы с вычетами НДС, а также как быть в других не менее спорных ситуациях.

ОШИБКА. Инспекторы против дублирования счетов-фактур

Давайте представим такую ситуацию: в феврале 2009 года прошла отгрузка товара. Поставщик выписал счет-фактуру, а покупатель в свою очередь принял его к учету и взял сумму НДС по документу к вычету. Налоговый период – I квартал 2009 года – закончился, покупатель рассчитал налог и сдал декларацию в свою инспекцию. А 21 апреля 2009 года, то есть уже в следующем квартале, продавец обнаруживает, что в счете-фактуре допустил ошибку, например указал неверную цену или адрес грузоотправителя.

Поставщик, как известно, может исправить допущенную ошибку двумя способами: внести изменения в уже выписанные экземпляры счетов-фактур или подменить их верными экземплярами, то есть продублировать счета-фактуры, но уже без ошибки. Какой бы способ ни выбрал поставщик, и в том и в другом случае у налоговиков будет повод предъявить покупателю претензии.

ИСПРАВЛЯЕМ. Если поставщик вносит изменения в уже выписанные экземпляры счетов-фактур, то покупателю грозит следующая неприятность. Все внесенные изменения поставщик должен заверить подписью, печатью и указать дату, когда было внесено исправление.

Возвращаемся к нашему примеру, отгрузка прошла февралем, а поставщик выявляет ошибку только в апреле, тут же вносит изменение, датирует его апрелем и направляет покупателю. Покупатель получает исправленный счет-фактуру и возникает вопрос, что с ней делать?

Налоговики считают так: раз первоначальный вариант документа от февраля 2009 года неверен, то вычет по такому «ошибочному» документу неправомерен. Покупатель должен убрать вычет из налоговой базы за I квартал 2009 года через дополнительный лист к книге покупок, подать за этот период уточняющий расчет, уплатить образовавшуюся недоимку и причитающуюся сумму пеней. И только во II квартале 2009 года, когда компания получила верный счет-фактуру, она может заявить свое право на вычет и получить его.

Обратите внимание: характер ошибки, которую допустил поставщик, не будет иметь значения. Он может ошибиться в цене – тогда сумма налога изменится, а может сделать ошибку и в адресе – в таком случае налоговая база даже не пострадает. Тем не менее инспекторы категоричны: и в первом, и во втором случаях покупатель обязан снять вычет за I квартал и предъявить его во II квартале, когда на руках покупателя будет абсолютно верно оформленный счет-фактура.

Специалисты Минфина России активно поддерживают подход налоговиков и в своих разъяснениях подтверждают: любое последующее исправление лишает покупателя права на первоначальный вычет по «ошибочному» документу – письма от 27 мая 2008 г. № 03-07-09/12, от 22 марта 2006 г. № 03-04-11/61 и др.

Однако организации с таким подходом мириться не желают. Аргументы у них такие: для определения суммы вычета по НДС покупатели ведут книгу покупок и продаж, в которой регистрируют все входящие счета-фактуры. Регистрация каждого документа происходит по мере возникновения права на налоговый вычет.

Как следует из пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, искажения, допущенные при расчете налоговой базы, в том числе и из-за регистрации неверных счетов-фактур, исправляются в периоде совершения ошибок, а не их обнаружения. Поэтому порядок применения налоговых вычетов не может быть связан с датой внесения изменений в счета-фактуры. Чтобы определить налоговый период, в котором организация получает право на вычет, принимать во внимание дату внесения изменений в счет-фактуру вовсе не надо. Арбитражные суды поддерживают эти аргументы.

Применительно к нашему примеру это означает, что организация имеет полное право на вычет в I квартале 2008 года. Если изменение счета-фактуры, сделанное поставщиком уже во II квартале 2009 года, не затрагивает налоговую базу, то никаких уточняющих деклараций компании подавать не придется. Если сумма НДС в результате исправлений все же поменяется, тогда компании придется сдать «уточненку», однако пени и недоимка будут гораздо меньше – только с суммы изменения, а не всей суммы вычета, и то только в том случае, если вычет уменьшится.

Таким образом, ситуация достаточно спорная. Налоговики, обнаружив, что дата исправления в счете-фактуре относится к другому кварталу, непременно потребуют от покупателя переноса вычета и сдачи уточняющей декларации. Отстоять свое право на первоначальный вычет можно будет только с помощью суда.

ПОДМЕНЯЕМ. Чтобы не привлекать внимание инспекторов к исправлениям в счетах-фактурах, покупатели просят поставщиков не вносить изменения в первоначальные экземпляры, а подменить их. То есть продублировать документы, но уже без ошибок в реквизитах. Сразу скажу, что такой вариант вызовет другие претензии налоговой инспекции.

Если инспектор обнаружит, что перед ним такой дубликат, то он вообще может отказать в вычете. Аргумент следующий: счет-фактура должен быть выписан в течение пяти дней с момента отгрузки товаров. Такой порядок предусмотрен в пункте 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ. Замена первоначального документа дубликатом, оформленным задним числом, противоречит этому правилу. А любое нарушение в порядке оформления счета-фактуры автоматически приводит к тому, что вычет НДС по нему становится невозможным. Изменения в документ необходимо вносить в установленном порядке, то есть с помощью исправительных записей, подменять счет-фактуру нельзя.

Аналогичная позиция и у специалистов Минфина России – письмо от 8 декабря 2004 г. № 03-04-11/217.

Кстати, выявить дубликаты налоговикам порой бывает очень просто: бухгалтеры сами забывают удалить из книги покупок «двойные» документы. Но чаще всего претензии по дубликатам появляются, когда в ходе проверки инспекторы находят счета-фактуры с ошибками и снимают вычеты по ним, а компания в суде оспаривает мнение налоговой и представляет вновь оформленные поставщиком счета-фактуры уже без ошибок.

Судьи в таких случаях нередко встают на сторону чиновников. Они считают, что представление неизмененных, а вновь оформленных счетов-фактур противоречит правовым нормам, и не подтверждают организациям право на вычет.

В то же время нельзя не отметить и другие решения судов, в которых арбитры пришли к противоположному мнению. Законодательство не запрещает исправлять ранее выставленные счета-фактуры путем их замены на правильно оформленные дубликаты, поэтому компания вправе получить вычет по такому счету-фактуре.

Как видите, ошибки в счетах-фактурах могут принести немало головной боли организациям-покупателям. Чтобы избежать всяких претензий со стороны налоговиков, компания должна поступить следующим образом. Снять вычет НДС в том периоде, в котором прошла отгрузка, подать «уточненку», уплатить недоимку и пени. Затем она должна потребовать от поставщика внести изменения в счет-фактуру с обязательным указанием даты внесения исправления, и только когда исправленный документ будет получен, компания сможет претендовать на вычет – в том периоде, к которому относится дата исправления. Как мы выяснили, оспорить этот неудобный подход к исправлениям все-таки можно, но, к сожалению, только в суде.

НОРМИРОВАНИЕ. Возмещаем НДС в пределах норм только по представительским и командировочным расходам

Если при расчете налога на прибыль расходы учитываются не полностью, а только в пределах норм, то сумма вычета по НДС принимается также в пределах нормы. «Входной» НДС, который относится к сверхнормативной сумме, к вычету принять нельзя. Проблема заключается в том, что этот порядок налоговое законодательство распространяет только на представительские и командировочные расходы – пункт 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ.

Однако компания может нормировать и иные затраты. Вот и возникает вопрос: как быть с вычетом НДС по случаям, не указанным в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ?

Налоговые инспекторы и финансисты по этому вопросу непреклонны. Они считают, что по любым операциям, расходы на которые нормируются, «входной» НДС можно принять к вычету только в пределах нормативов. Это ограничение распространяется не только на расходы, перечисленные в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ, но и на любые другие, которые подлежат нормированию. Например, на отдельные виды рекламных расходов, на расходы в виде потерь и недостач и т. д..

Поддерживают мнение чиновников и некоторые суды – постановления ФАС Уральского округа от 20 февраля 2006 г. № Ф09-746/06-С2, ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. № А56-11749/04.

Тем не менее с данной позицией можно поспорить. Из кодекса четко следует, что ограничение вычета налога возникает только в том случае, если речь идет о представительских и командировочных расходах – пункт 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Список нормируемых расходов в этом пункте закрытый, поэтому на другие нормируемые затраты действие данной нормы не распространяется. А раз так, то НДС можно принять к вычету в полной сумме, даже если норматив будет превышен.

Аналогичный подход все чаще встречается и в судебных решениях, например в постановлениях ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. № А55-5349/2007, ФАС Московского округа от 3 ноября 2005 г. № КА-А40/10907-05 и др.

Ситуация, как вы понимаете, достаточно спорная и для компаний будет безопаснее ограничивать вычет НДС по любым нормируемым расходам. Но если вопрос принципиален, то шанс отстоять свою позицию у организаций все-таки есть, но только с помощью суда.

ВОЗВРАТ. Чтобы вернуть купленный товар уже после перехода права собственности, оформите счет-фактуру

Идем дальше. На практике покупатель нередко сталкивается с возвратом поставщику закупленных у него ранее товаров. Причины возврата могут быть разные. Это может быть несоответствие ассортимента или качества, недопоставка, нарушение условий договора поставщиком, возможен возврат по гарантии, когда брак выявляется в процесс эксплуатации и в иных случаях. Чтобы определить, какой налог подлежит вычету, необходимо определить, перешло право собственности на товары от поставщика к продавцу или нет. Такую рекомендацию дают чиновники в совместном письме ФНС и Минфина России от 23 марта 2007 г. № ММ-6-03/233@.

СОБСТВЕННОСТЬ ПРОДАВЦА. Если право собственности на товар к покупателю не перешло и покупатель еще не принял товары на учет, то есть возврат происходит на стадии приемки товара, тогда покупатель поступает следующим образом. В накладной он отмечает те позиции, которые принимает, и те, которые возвращает. Затем вместе с товаром возвращает и свой экземпляр счета-фактуры.

Поставщик должен внести в документ все необходимые исправления, то есть исключить из счета-фактуры те позиции, которые покупатель вернул, откорректировать количество по тем позициям, которые возвращены частично, а в случае необходимости вписать дополнительные позиции, принятые покупателем. Поставщик вносит номенклатурные изменения, корректирует суммы, в том числе выводит исправленную сумму налога, которую покупатель впоследствии и примет к вычету.

СОБСТВЕННОСТЬ ПОКУПАТЕЛЯ. Если возврат происходит уже после того, как покупатель принял товары на учет и взял к вычету НДС по счету-фактуре, то и в этом случае покупателю не придется подавать никаких «уточненок». Допустим, что покупатель в феврале текущего года получил партию товара и только в апреле обнаружил брак. По условиям договора покупатель имеет право вернуть бракованный товар, и он этим правом решил воспользоваться. Такой возврат следует рассматривать как обратную реализацию. Покупатель и продавец меняются местами. Бывший покупатель в апреле выписывает накладную на возврат, а так как такой возврат чиновники признают реализацией, то покупатель должен дополнить накладную счетом-фактурой и выделить в нем сумму НДС – пункт 1 письма Минфина России от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/29.

Затем бывший покупатель в общем порядке должен зарегистрировать счет-фактуру по возвращенным товарам в книге продаж за II квартал 2009 года и отразить сумму НДС в декларации к уплате. Таким образом, баланс вычета по НДС, на который покупатель имеет право, будет восстановлен.

Казалось бы, проблем с возвратом у покупателя быть не должно, но на практике споры с налоговиками возникают и по этому вопросу. Дело в том, что приведенные мною действия при возврате предусмотрены не в кодексе, а, как я уже упоминала, в совместном письме чиновников.

Это дает основание некоторым компаниям делать следующий вывод: раз четкий алгоритм в самом кодексе отсутствует, то организация вправе самостоятельно решить, в каком порядке и в каком размере ей скорректировать НДС при возврате. Так, например, некоторые компании категорически отказываются оформлять счета-фактуры на возврат, ссылаясь на то, что в Налоговом кодексе РФ такого требования нет. Счет-фактуру необходимо выписывать при реализации, но считать возврат реализацией в отдельных случаях абсолютно некорректно. Если компания возвращает качественный товар просто потому, что он не подошел, то еще можно допустить обратную реализацию. А вот если компания возвращает действительно дефектный и некачественный товар, то считать такой возврат реализацией было бы ошибкой. А раз так, то нет прямой обязанности выписывать счет-фактуру на возврат.

Сразу скажу, что соблюдать порядок возврата, установленный в совместном письме ФНС и Минфина России все-таки нужно. На это указал и ВАС РФ в своем решении от 30 сентября 2008 г. № 11461/08. Судьи посчитали, что письмо составлено в полном соответствии с Налоговым кодексом РФ и не противоречит ему. Поэтому организации при возврате товара должны полностью следовать рекомендациям чиновников, в том числе и выписывать «возвратные» счета-фактуры.

Действительно, механизм оформления возврата, рекомендованный чиновниками, позволяет объективно отразить действия покупателя по возврату. Предложенный метод ничуть не обременительнее любого другого, зато позволяет четко отследить, какую сумму налога, ранее заявленную к вычету, покупатель должен уплатить при возврате товаров.

– Ирина Леонидовна, мы вернули товар и поставщик перечислил деньги за возврат, но не в полной сумме, а без учета НДС. Он требует, чтобы мы выписали ему счет-фактуру на возврат и выделили в нем НДС, иначе он не сможет вернуть ранее уплаченный налог. Если мы этого не сделаем, то НДС с возвращенных товаров он так и оставит себе. Но мы счета-фактуры не выставляем, так как применяем УСНО. Правомерны ли требования нашего поставщика?

– Нет, ваш поставщик не прав. В пункте 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ прямо сказано, что в случае возврата товаров покупателем «возвратная» сумма налога подлежит у продавца вычету, а не покрывается за счет средств покупателя. Поэтому поставщик обязан вернуть вам полную стоимость возвращенных товаров с учетом НДС. Выставлять счет-фактуру на возврат, если вы применяете спецрежим, не надо. При этом право на вычет НДС по возвращенному от вас товару у продавца сохранится. Сошлитесь на совместное письмо ФНС и Минфина России от 23 марта 2007 г. № ММ-6-03/233@ – в нем четко прописан порядок действий продавца в такой ситуации. Продавец обязан самостоятельно внести корректировки в свой же счет-фактуру исходя из количества и стоимости возвращенного товара.

комментарий редакции

Вычет НДС по нормируемым расходам можно увеличить

Вычет НДС по нормируемым расходам напрямую связан с суммами, которые компания учитывает при расчете налога на прибыль – статья 171 Налогового кодекса РФ. Налоговый период по прибыли – календарный год. С каждым кварталом «прибыльный» норматив увеличивается и его окончательная сумма становится известной только по итогам года. Это значит, что компания имеет полное право скорректировать и вычет НДС по итогам года. Например, если затраты в отдельных кварталах превысили норматив, то вычет НДС по ним был ограничен. Но по итогам года расходы уложились в норму, это значит, что не принятый ранее к вычету НДС по итогам отдельных кварталов можно будет возместить в конце года.

Имейте в виду, что данный подход может вызвать негодование у инспекторов. По мнению чиновников, «входной» НДС компания может принять к вычету только в том налоговом периоде, в котором у организации возникло право на вычет. Налоговый период по НДС – квартал, и если норматив по прибыли в этом же квартале превышен, то НДС с суммы превышения теряется, перенести его на другие периоды нельзя – письмо Минфина России от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201.