29.10.08 Если ПБУ мешает составить грамотную бухгалтерскую отчетность

Некоторые требования к бухгалтерской отчетности на практике выполнить довольно сложно. Например, с этого года был отменен метод учета материалов ЛИФО. Стало быть, все компании, которые применяли этот метод, теперь должны учитывать материалы другим способом, например ФИФО. Это привело к тому, что показатели бухгалтерской отчетности у таких организаций стали несопоставимы. Ведь по каждому числовому показателю отчетности необходимо привести данные в сопоставимый вид как минимум за два года: отчетный и предшествующий ему. Так вот, чтобы выполнить требование сопоставимости, фирма должна показатель материально-производственных запасов за предшествующий период скорректировать, то есть оценить его методом ФИФО. Сделать это необыкновенно трудоемко. О том, как без дополнительных трудозатрат и прочих потерь выходить из подобных ситуаций, читайте в конспекте семинара.

ТРЕБОВАНИЯ. Проверьте соответствие своей бухгалтерской отчетности нормам ПБУ 4/99

Основные требования к бухгалтерской отчетности изложены в пунктах 6-10 третьего раздела ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июня 1999 г. № 43н. Коротко пробежимся по каждому из них.

Во-первых, бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, иными словами, сформированной с учетом всех правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Во-вторых, отчетность должна быть полной. Так, для полноты картины в бухгалтерскую отчетность головной фирмы необходимо включить показатели филиалов, даже тех, что выделены на отдельный баланс.

В-третьих, должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. Если компания по требованию одного из акционеров исказит показатели баланса для получения банковского кредита, это будет считаться нарушением требования нейтральности.

В-четвертых, фирма должна из года в год придерживаться единых правил отражения показателей отчетности. Изменения допустимы только если фирма обзаведется новым видом деятельности или появятся изменения от законодателей.

С этим требованием связан следующий принцип сопоставимости. Его соблюдение необходимо для сравнения показателей отчетности и выявления динамики их развития.

Теперь, когда я озвучила основные требования, предъявляемые к отчетности, давайте посмотрим, всегда ли их можно соблюсти. А если нет, то имеются ли законные основания для такого несоблюдения. Как показывает практика, самыми «проблемными» для исполнения являются требования достоверности и сопоставимости, на них-то мы подробнее и остановимся.

ДОСТОВЕРНОСТЬ. Отчетность может быть достоверной, даже если не соблюдены нормы ПБУ

Итак, отчетность фирмы должна быть достоверной. Еще раз повторю, что достоверной считается отчетность, составленная в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Иными словами, нормы всех известных нам ПБУ и иных приказов Минфина России должны быть безоговорочно выполнены. Однако реализовать это на практике возможно далеко не всегда.

Давайте рассмотрим конкретный пример. В Указаниях по бухгалтерскому учету операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15, в пункте 7 написано следующее. Если по условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03 «Доходные вложении в материальные активы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами».

В первичном учетном документе о возврате имущества лизингополучатель укажет общую сумму лизинговых платежей по договору - в качестве первоначальной стоимости, сумму начисленной амортизации за период использования лизингового имущества и остаточную стоимость данного имущества. Для наглядности дополним наш пример конкретными цифрами. Допустим, лизингодатель приобрел лизинговое имущество за 118 000 рублей, в том числе НДС - 18 000 рублей. Затем передал это имущество на баланс лизингополучателя по договору в сумме лизинговых платежей, а именно 590 000 рублей, в том числе НДС - 90 000 рублей. Срок действия лизингового договора - четыре года. Идем дальше, через год наш лизингополучатель признан банкротом и досрочно возвращает имущество лизингодателю.

Приобретенное лизинговое имущество лизингодатель принял на учет по акту приемки-передачи лизингополучателю в сумме 100 000 рублей по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При возврате лизингового имущества лизингополучатель в акте приемки-передачи укажет в качестве первоначальной стоимости 500 000 рублей (590 000 - 90 000) и сумму начисленной амортизации за год в размере 125 000 рублей. Таким образом, остаточная стоимость имущества, согласно акту, будет равна 375 000 рублей (500 000 - 125 000). Следовательно, исходя из правил бухгалтерского учета, лизингодатель должен принять это имущество на баланс в оценке 375 000 рублей (Пункт 7 Указаний по бухгалтерскому учету операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15).

Очевидно, что, принимая на баланс возвращенное имущество в сумме, в 3,75 раза (375 000 руб. /100 000 руб.) превышающей первоначальную стоимость, организация завысит свои активы и, следовательно, бухгалтерская отчетность лизинговой компании будет недостоверна.

ЧТО ДЕЛАТЬ? Однако выход есть. В этой и прочих подобных ситуациях фирма имеет право не использовать ту или иную норму правил бухгалтерского учета. Правда, об этом компания должна сообщить в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (Пункт 4 статьи 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

К тому же компания имеет возможность разработать и прописать в учетной политике иной, более рациональный метод учета той или иной операции. Это позволяет сделать пункт 7 ПБУ 1/98.

Итак, в пояснительной записке необходимо сообщить о том, что компания разработала свой рациональный метод учета активов, досрочно возвращаемых лизингополучателями. Очевидно, что этот метод учета должен быть закреплен и в бухгалтерской политике организации. Таким образом, мы законно не будем применять норму бухгалтерского законодательства. И в итоге наша отчетность будет достоверна.

СОПОСТАВИМОСТЬ. Показатели баланса за предшествующий период можно корректировать

Еще одно требование к отчетности, которое не менее важно правильно применять на практике, касается сопоставимости. В пункте 9 ПБУ 4/99 указано, что показатели отчетного и предшествующего периодов должны быть сопоставимы. Это значит, что одни и те же показатели отчетности за разные периоды должны быть учтены по единым правилам. А если произошли изменения в законодательстве и эти правила изменились, то показатели предшествующего периода подлежат корректировке, то есть пересчету по новым правилам.

Например, до 1 января 2008 года расходы на создание юридического лица необходимо было учитывать в составе нематериальных активов в качестве организационных расходов. Начиная с этого года организационные расходы уже нельзя учитывать на счете 04. При этом специалисты Минфина России предусмотрели для новой нормы переходное положение. Если на 31 декабря 2007 года у компании числился нематериальный актив «организационные расходы», то по состоянию на 1 января 2008 года его остаточную стоимость необходимо было списать за счет нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. Это требование было установлено пунктом 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Переходный момент законодателя продуман, поэтому вопросов у бухгалтеров в данном случае не возникает.

Другое дело, когда изменение есть, а порядок перехода при таком изменении не оговорен. Давайте обратимся к обновленному ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденному приказом Минфина России от 25 декабря 2007 г. № 147н, а именно к порядку переоценки авансов в валюте (Пункт 10 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).

Напомню, что теперь если фирма получила аванс в виде иностранной валюты, то его надо принять к учету по курсу, действующему на дату оплаты. Пересчитывать сумму предоплаты на отчетную дату и по факту реализации не следует. Но такое правило действует только с 2008 года. Теперь предположим, что мы получили аванс 10 октября 2007 года и на 31 декабря 2007 года, согласно действующим в то время правилам, переоценили полученный аванс по курсу валюты на отчетную дату. Соблюдая требование сопоставимости, организации обязаны авансы 2007 года, отражая в бухгалтерской отчетности за 2008 год, привести в сопоставимый вид. Иными словами, отразить в балансе по состоянию на 1 января 2008 года все полученные и выданные авансы по курсу на дату их выдачи или поступления без учета переоценок на отчетные даты 2007 года. Выполнение данного требования - достаточно хлопотное занятие. Поэтому бухгалтеру, прежде чем беспрекословно исполнять требование сопоставимости, необходимо принять взвешенное решение о том, всегда ли его необходимо соблюдать.

ЧТО ДЕЛАТЬ? Алгоритм принятия решения изложен в пункте 21 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Фирме следует определить последствия внесенного изменения в учетную политику.

Первый шаг. Если последствия не способны оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, то они отражаются перспективно. Иными словами, новый способ учета будет применяться к отношениям, возникшим после его введения. В нашем примере это означает, что требование о пересчете авансов будет применяться исключительно к авансам, выданным и полученным после 1 января 2008 года. Но это лишь в том случае, если корректировка авансов за 2007 год существенно не повлияет на достоверное отражение финансового положения компании. Если же последствия изменения учетной политики способны оказать существенное влияние, то переходим ко второму шагу.

При существенном влиянии последствия изменений отражаются ретроспективно, то есть числовые показатели отражаются в балансе с учетом изменений, и речь идет как о показателях текущего года, так и показателях предыдущего года. Поэтому, если результат корректировки окажется значительным, избежать требования приведения авансов в сопоставимый вид не удастся.

Напоследок отмечу, что если оценить последствия внесенного изменения на показатели предыдущего периода с достаточной надежностью невозможно, то фирма в отношении этих последствий также будет применять перспективный метод. В качестве примера приведу ситуацию, когда фирма в результате внесения изменений в законодательство была вынуждена перейти с учета материалов по методу ЛИФО на метод ФИФО. Организация не могла дать достоверную количественную характеристику последствиям внесенных изменений на показатели предыдущего периода. Чтобы произвести такой расчет, бухгалтеру следовало бы пересчитать все имеющиеся запасы по новому методу с момента их образования в организации. Такой объем работ, особенно если речь идет о крупном предприятии, не то что выполнить, а даже представить очень проблематично. Мы даже можем предположить, что последствия были бы существенными, но раз достоверная количественная оценка невозможна, то никакого пересчета показателей за предыдущий период и приведения их к сопоставимому виду не требуется.

Рекомендация лектора

Незначительная ответственность не повод нарушать нормы ПБУ

За нарушения требований, которые предъявляются к бухгалтерской отчетности, руководителя фирмы или самого главбуха могут привлечь к административной ответственности. В этом случае штраф предусмотрен статьей 15.11 КоАП РФ и может составить от 20 до 30 МРОТ, то есть от 2000 до 3000 рублей. Кроме того, могут оштрафовать и саму фирму. За грубое нарушение правил учета доходов статьей 120 Налогового кодекса РФ предусмотрен штраф от 5 до 15 тысяч рублей, в зависимости от количества совершенных нарушений в течение одного календарного года. При этом под грубым нарушением правил учета понимается искажение любой строки отчетности не менее чем на 10 процентов. Согласитесь, что в эти 10 процентов компании могут «уместить» достаточно много нарушений. Кроме того, чтобы определить, превышает искажение 10 процентов от суммы показателя или нет, проверяющим придется самим проделать всю бухгалтерскую работу за целый год. Поэтому на практике фирмы редко штрафуют за нарушение требований к отчетности. Тем не менее отсутствие жестких санкций не должно стать поводом для того, чтобы вести бухгалтерский учет с нарушениями. Ведь в условиях развитых экономических отношений важность грамотно составленной отчетности сложно переоценить. По сути лишь она дает представление о финансовом положении и результатах деятельности организации. Отсюда так важно, чтобы отчетность была сформирована с соблюдением всех правил. Нарушения в учете приведут к уходу от реальной ситуации в компании, и чем серьезнее нарушение, тем более недостоверной будет отчетность фирмы. А ведь именно она служит основанием для принятия решений всеми группами заинтересованных пользователей, будь то учредители, инвесторы, поставщики или кредиторы.