29.09.08 «Отпускной» резерв и регрессия по ЕСН

Для того чтобы учет расходов на предстоящие отпуска сотрудников был более не менее равномерным, компания может в начале года создать соответствующий резерв. В этих целях законодательство предписывает определять предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом ЕСН. Нужно ли при этом брать в расчет право на применение регрессивных ставок соцналога?

Порядок формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков установлен статьей 324.1 Налогового кодекса. Согласно пункту 1 данной нормы те налогоплательщики, которые сделали выбор в пользу равномерного списания «отпускных» затрат в течение года, а не при их фактическом осуществлении, прежде всего должны отразить в своей учетной политике следующие моменты:

• способ резервирования;
• предельную сумму отчислений в резерв;
• ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для этого фирме придется составить специальный расчет (смету), в котором необходимо отразить порядок определения размера ежемесячных отчислений в отпускной «запас».

Общая формула для его исчисления выглядит следующим образом:

СОМ = (РОТМ + ЕСН) × П, где

СОМ — сумма отчислений в резерв за соответствующий месяц;
РОТМ — фактические расходы на оплату труда за соответствующий месяц;
ЕСН — сумма единого социального налога, начисленная на соответствующие выплаты;
П — ежемесячный процент отчислений в резерв.

Обращаем ваше внимание, что последняя величина также является расчетной. Для ее определения используются два показателя: предполагаемые годовые расходы на оплату труда и ожидаемый размер затрат на заслуженный отдых сотрудников.

При расчете первого показателя необходимо помнить, что согласно подпункту 21 статьи 255 Налогового кодекса (где приведен перечень расходов на оплату труда), к таковым, в частности, относятся выплаты по гражданско-правовым договорам, подписанным с работниками, не состоящими в штате компании (за исключением индивидуальных предпринимателей). Однако лицам, трудящимся на подобных условиях, отпуск не предоставляется (ст. 11 ТК). Таким образом, стоимость их работ, которую фирма планирует оплатить в течение года, при расчете предполагаемых трудовых расходов учитывать не следует.

Определяя сумму предполагаемых отпускных в будущем году, стоит обратить внимание на тот факт, что согласно статье 120 Трудового кодекса, общая продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска сотрудника определяется как сумма дней основного и дополнительного отпуска. Следовательно, рассчитывать данный показатель необходимо с учетом «дополнительных» расходов.

Следует отметить, что и сумма ожидаемых трудовых расходов, и величина предполагаемых отпускных затрат определяются с учетом единого социального налога, начисленного на соответствующие выплаты. Оба данных показателя и определенный на их основе процент отчислений в отпускной «запас» также необходимо отразить в упомянутом расчете.

Общая формула для исчисления ежемесячного процента отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков выглядит следующим образом:

П = ((ОГ + ЕСН) : (РОТГ + ЕСН) × 100%), где

П — ежемесячный процент отчислений в резерв;
ОГ — предполагаемая сумма отпускных за год;
РОТГ — предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год;
ЕСН — сумма единого социального налога, начисленная на соответствующие выплаты.

Однако, как это нередко бывает, данная общая формула учитывает далеко не все моменты, которые необходимо принять в расчет в подобном случае.

Уточнения от Минфина

В письме от 8 сентября 2008 года № 03-03-06/1/511 представители главного финансового ведомства уточнили, что предполагаемый размер годовых расходов на оплату труда должен включать в себя и ожидаемые в течение года отпускные затраты. При этом, указали они, оба данных показателя определяются с учетом единого социального налога, по которому при определенных обстоятельствах может применяться регрессивная ставка. В связи с этим, пришли к выводу финансисты, если трудовые расходы планируются в размере, который обеспечивает право на регрессию, то и соцналог с таких затрат включается в расходы с учетом пониженных ставок. Иными словами, как «отпускные» расходы, так и трудовые затраты следует при расчете процента отчислений в резерв корректировать на суммы ЕСН с учетом права на регрессию.

Еще одно немаловажное обстоятельство, которое необходимо учитывать при расчете процента отчислений в отпускной резерв, — суммы единого социального налога в рассматриваемом случае принимаются в расчет без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. К такому выводу специалисты Минфина пришли в письме от 18 июля 2007 г. № 03-03-06/1/500. Аргументируют свою позицию финансисты тем, что взносы в Пенсионный фонд не отвечают понятию налога, установленному пунктом 1 статьи 8 Налогового кодекса.

Пример

ООО «Парус» приняло решение о формировании резерва на оплату отпусков. Предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая оплату отпусков, составляет 1 200 000 руб. Предполагаемые расходы на выплату отпускных — 100 000 руб.

Заработная плата сотрудника ООО «Парус» К. Уварова в месяц составляет 45 000 руб. В июле его налогооблагаемый доход, рассчитанный нарастающим итогом, превысит 280 000 рублей, поэтому в отношении данного сотрудника фирма будет вправе применить пониженную ставку ЕСН и пенсионных взносов. Но согласно графику отпусков «отдыхать» Уваров намерен в марте и июне предстоящего года, когда права на применение регрессии у компании еще не будет.

Налогооблагаемый доход каждого из остальных сотрудников в течение года не превышает 280 000 рублей, поэтому к расчету ЕСН в отношении доходов указанных работников применима ставка 12 процентов (за вычетом взносов на ОПС).

Рассчитаем процент отчислений в резерв:

1) Сумма налога с доходов Уварова, за вычетом взносов на ОПС, составит:

а) с января по июнь:
45 000 руб. × 6 мес. × 12% = 70 200 руб.

б) с июля по декабрь:
(72 800 руб. + (45 000 руб. × 12 мес. - 280 000 руб.) × 10%) - (39 200 руб. + (45 000 руб. × 12 мес. - 280 000 руб.) × 5,5% = 98 800 руб. - 53 500 руб. = 45 300 руб.

в) за год:
70 200 руб. + 45 300 руб. = 115 500 руб.

2) Сумма ЕСН с доходов остальных сотрудников составит:
(1 200 000 руб. - 100 000 руб. - 45 000 руб. × 12 мес.) × 12% = 67 200 руб.

3) Сумма ЕСН с доходов всех сотрудников компании за год составит:
115 500 руб. + 67 200 руб. = 182 700 руб.

4) ЕСН с отпускных выплат сотрудникам будет равен:
100 000 руб. × 12% = 12 000 руб.

Определим процент отчислений в резерв:
((100 000 руб. + 12 000 руб.) : (1 200 000 руб. + 182 700 руб.)) × 100% = 8,1%

С. Котова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»