Постоянное представительство иностранной организации  в России: правовой и налоговый аспекты

Вопрос об образовании постоянного представительства на территории Российской Федерации в настоящее время весьма актуален, так как основная доля налоговых поступлений от иностранной организации приходится на налог на прибыль иностранной организации и НДС. Поэтому увеличение налоговых поступлений в бюджет по налогу на прибыль напрямую зависит от того, образует ли иностранная организация постоянное представительство на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 306 НК РФ). Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

Под прибылью иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, понимаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов (п. 2 ст. 247 НК РФ).

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством:

наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации;

осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;

осуществление такой деятельности на регулярной основе.

Основным критерием квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство, по мнению налоговых органов (см. приказ МНС России от 28.03.03 г. № БГ-3-23/150), является регулярность осуществления деятельности. Регулярной признается деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденным приказом МНС России от 7.04.2000 г. № АП-3-06/124, далее - Положение (т.е. деятельность, осуществляемая более 30 дней). В остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации (например, отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества) не могут рассматриваться как регулярная деятельность.

Согласно Типовой модели налоговой конвенции ОЭСР по налогам на доходы и капитал (далее - Типовая конвенция), являющейся основой для разработки международных соглашений, термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью и частично осуществляется предпринимательская деятельность организации. Этот термин, в частности, включает место управления, отделение, контору, фабрику, мастерскую, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или другое место добычи природных ресурсов. Если иностранная организация осуществляет коммерческую деятельность в России через постоянное представительство, то его прибыль может облагаться в Российской Федерации, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Комментарии к Типовой модели налоговой конвенции ОЭСР (далее - Комментарии) определяют следующие условия образования постоянного представительства:

существование места деятельности, т.е. помещения или в некоторых случаях станков или оборудования;

место деятельности должно быть постоянным, т.е. должно быть установлено в определенном месте с определенной степенью постоянства;

осуществление предпринимательской деятельности организации через это постоянное место деятельности.

Аналогичные положения содержатся и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения (далее - Международные соглашения).

Таким образом, термин «постоянное представительство» в российском и международном законодательстве практически совпадает, однако есть и принципиальные отличия.

Место осуществления деятельности

В примерный перечень возможных видов мест осуществления самим иностранным юридическим лицом деятельности в России, объединенных общим понятием «постоянное представительство», включены не только и не столько конкретные виды подразделений иностранного юридического лица, а именно виды мест деятельности самого иностранного юридического лица. При этом перечень всех возможных (конкретных) мест деятельности определен не исчерпывающим образом и не закрыт.

Для квалификации предпринимательской деятельности как деятельности через постоянное представительство необходимо исходить из статуса и характера деятельности налогоплательщика - иностранного юридического лица, а факт регистрации представительства или филиала в России и осуществления именно ими предпринимательской деятельности в Российской Федерации не имеет решающего значения в целях налогообложения. Например, если организация помимо ведения подготовительной деятельности путем зарегистрированного в Москве офиса осуществляет в данном субъекте также основную деятельность вне данного помещения, то постоянным представительством будет признаваться как раз не зарегистрированное в налоговых органах место деятельности.

Отметим, что ни НК РФ, ни Международные соглашения не требуют в качестве обязательного условия квалификации предпринимательской деятельности как деятельности через постоянное представительство наличия имущества или имущественной базы иностранных организаций на территории Российской Федерации. Постоянное представительство может также существовать без помещения, или для необходимости ведения деятельности может быть использовано некоторое пространство. Также не имеет значения, принадлежат или арендуются находящиеся в распоряжении предприятия помещения, средства или установки. Местом деятельности может быть, например, место на рынке или место деятельности может находиться на другом предприятии (например, там, где иностранная организация имеет постоянно в своем распоряжении некоторые помещения или их часть, принадлежащие другому предприятию, см. Комментарии).

Согласно Международным соглашениям и НК РФ постоянное представительство иностранной организации не образуется в случае осуществления организацией на территории Российской Федерации подготовительной и вспомогательной деятельности. Содержащийся в данных актах перечень видов деятельности, не приводящих к образованию постоянного представительства, является исключением и создает презумпцию наличия постоянного представительства, если иностранная организация осуществляет иные виды деятельности, чем предусмотрено этим перечнем. Подготовительный и вспомогательный характер деятельности представительства может быть определен в зависимости от основной деятельности организации.

В связи с изложенным перечисленные в Международных соглашениях и НК РФ виды деятельности не будут рассматриваться как осуществляемые через постоянное представительство в случае их исключительного осуществления и при условии, что совокупная деятельность постоянного места носит подготовительный и вспомогательный характер. А там, где основная цель постоянного места деятельности идентична с основной целью деятельности организации, она не должна рассматриваться как осуществляющая подготовительную и вспомогательную деятельность.

Регулярность деятельности или постоянство места деятельности

По этому критерию возникает основное отличие понятия «постоянное представительство» в НК РФ (регулярность деятельности) и в Международных соглашениях (постоянное место деятельности).

В Международных соглашениях определение термина «постоянное место деятельности» отсутствует. Комментарии устанавливают, что место деятельности должно носить определенную степень постоянства, т.е. не иметь временного характера. Место деятельности, не будучи организовано для временного пользования, может составить постоянное представительство, даже если существует в течение очень короткого периода времени ввиду специального характера деятельности организации или вследствие определенных обстоятельств (например, неудачные инвестиции) и было ликвидировано раньше предполагаемого времени. Деятельность может быть непостоянной, но операции должны иметь регулярный характер.

Между тем четкого определения рассматриваемого понятия Комментарии не содержат. В связи с этим целесообразно было бы обратиться к отечественному законодательству. Однако в НК РФ критерий постоянства места деятельности заменен абсолютно иным критерием - регулярностью деятельности. Определение регулярности деятельности не содержится в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах. Предложение МНС России обращаться при определении регулярности деятельности к Положению, на наш взгляд, является не самым удачным, поскольку для целей налогообложения само понятие «постоянное представительство» не имеет организационно-правового значения, а квалифицирует деятельность иностранной организации, и с ним связывается обязанность уплачивать налоги, поименованные в Международных соглашениях.

Нам представляется, что, поскольку согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах фактические суммы налога определяются по результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика за определенный период (отчетный, налоговый), критерий регулярности деятельности имеет смысл оценивать применительно к совокупной деятельности за этот период, а не в отношении продолжительности отдельных хозяйственных операций.

Что же касается термина, указанного в Международных соглашениях («постоянное место деятельности»), то при рассмотрении данного вопроса необходимо оценивать степень постоянства места. На наш взгляд, постоянным местом является в том случае, если предпринимательская деятельность через него с целью извлечения дохода на территории Российской Федерации осуществляется непрерывно или оно может быть признано постоянным при использовании его более двух раз в течение налогового периода.

С большинством иностранных государств, организации которых осуществляют деятельность в России, Российской Федерацией заключены Международные соглашения. Согласно ст. 7 НК РФ при установлении международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, иных правил и норм, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Соответственно при налогообложении иностранных организаций, действующих в Российской Федерации через постоянные представительства, применяются нормы Международных соглашений. Однако, как отмечено выше, в Международных соглашениях отсутствует определение постоянного места деятельности. Как правило, в международных налоговых договорах имеется отсылка к национальному законодательству, если термин не определен. В НК РФ определен другой критерий образования постоянного представительства - регулярность деятельности.

В случае возникновения спорной ситуации неизбежно потребуется легальное определение термина, указанного в Международном соглашении. При разрешении аналогичных судебных споров арбитражные суды практически всегда следуют принципу «преобладания формы над существом», а не наоборот. Для урегулирования спорных ситуаций и установления единого подхода к институту «постоянного представительства» как в международной, так и в национальной налоговой практике необходимо, во-первых, привести понятие «постоянное представительство», указанное в НК РФ, в соответствие с понятием «постоянное представительство», закрепленным в Международных соглашениях, во-вторых, четко определить в НК РФ термин «постоянное место деятельности».

Ведение предпринимательской деятельности

Ключевым моментом в данном вопросе является извлечение иностранной организацией дохода от места деятельности на территории Российской Федерации. В связи с этим следует отметить, что многие налогоплательщики допускают ошибку, полагая, что в случае направления денежных средств от покупателей не на счета в российских банках, а за рубеж постоянное представительство у иностранной организации на территории Российской Федерации не возникает. Между тем прибыль организации, относящаяся к постоянному представительству, возникает, когда деятельность такой организации, действующей через расположенное на территории Российской Федерации постоянное представительство, направлена на извлечение дохода и не зависит от местонахождения банка.

Условий о поступлении выручки на счета российских представительств иностранных компаний НК РФ и Международные соглашения не содержат, так как по российскому законодательству о налогах и сборах налогоплательщиком является иностранная организация - иностранное юридическое лицо, самостоятельно исполняющее обязанности налогоплательщика на территории Российской Федерации в лице своего представительства. Следовательно, и головной офис, и представительство являются единым налогоплательщиком.

Международными соглашениями и нормами национального законодательства определено, что если организация проводит предпринимательскую деятельность через постоянное представительство в другом государстве, то это другое государство может взимать налог с прибыли организации, но только в той части, которая относится к постоянному представительству. Исходя из данного положения некоторые специалисты в области налогообложения иностранных организаций делают вывод, что право налогообложения не распространяется на ту прибыль, которую организация может получать в этом государстве иным путем, чем через постоянное представительство. Соответственно, облагая налогом прибыль, получаемую иностранной организацией в данной стране, налоговые органы этой страны могут рассматривать отдельные источники прибыли, которую организация получает в их стране, и определять наличие «постоянного представительства» применительно к каждому источнику. Однако при этом можно столкнуться с проблемой налогового избежания. Так, если организацией создается в другом государстве представительство, которое не приносит прибыли и не предназначено для создания прибыли, а единственная цель которого - подготовка предпринимательской деятельности, которую организация проводит через независимых агентов или иным способом, то, хотя эта предпринимательская деятельность может быть организована и управляться постоянным представительством, на практике это трудно доказать.

Если иностранная организация организует на территории другого государства постоянное представительство, то, на наш взгляд, в целях создания более эффективного и упрощенного налогового администрирования на нее должна распространяться налоговая юрисдикция данного государства. При этом более предпочтительным было бы взимание налога со всей прибыли, которую эта организация получает на его территории, независимо от того, поступает ли прибыль от использования постоянного представительства или от другой деятельности на данной территории.

С. АРАКЕЛОВ,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

Межрайонная инспекция МНС России № 38 по г. Москве