29.05.2013 Реорганизация с позиции налогообложения
С. В. Булаев эксперт журнала Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение
Процессы слияния и поглощения, как правило, лихорадят бизнес в трудные времена, когда реорганизация является одним из способов выживания в современных экономических условиях. Но и в затишье конкуренция продолжается, и слабые порой переходят под крыло сильных, чтобы продолжить не просто существовать, а развиваться и получать прибыль. Для проведения реорганизации нужны знания из области финансов, права, экономики. Автор расскажет о налогообложении этого непростого мероприятия с учетом направленности журнала.
О формах реорганизации
Согласитесь, для начисления налогов, так же как и в целях ведения бухгалтерского учета, важно понимать сущность хозяйственной операции. Что касается реорганизации, нужно отчетливо представлять ее формы (ст. 58 ГК РФ). Выделим их для наглядности в таблице.
Форма реорганизации слияние: из нескольких организаций (А и Б), прекращающих свою деятельность, образуется новая компания (В). Присоединение: к одной организации (А) присоединяется другая (Б), прекращающая деятельность, в итоге остается одна организация (А). Разделение: одна компания (А) делится на несколько компаний (А1, А2, А3). Выделение: из одной фирмы (А) выделяется другая фирма (Б), при этом оба юридических лица далее ведут свою деятельность. Преобразование: организация одного вида (А) преобразуется в компанию иного вида (Б), при этом первое предприятие прекращает свою деятельность.
Таблица пригодится для понимания налоговых правил при разных формах реорганизации.
Налоговые обязательства
Реорганизация в любой сфере отношений предусматривает правопреемственность, и налогообложение не исключение в этом правиле. Все просто, если правопреемник один. Тогда некому кроме него исполнять обязанности по уплате налогов за реорганизованное юридическое лицо. При этом сам процесс реорганизации не изменяет сроков исполнения обязанностей по уплате налогов правопреемником (п. 2, 3 ст. 50 НК РФ). А если возникших в результате реорганизации лиц несколько (при выделении или разделении)? В таком случае доля каждого из правопреемников устанавливается разделительным балансом. Если же он не позволяет разделить доли правопреемников, в том числе по уплате налогов и сборов, то не исключено, что им придется нести солидарную ответственность по принятым налоговым обязательствам. Отойдем немного от темы налогообложения и для примера возьмем хозяйственную деятельность. В частности, представим строителей, которые не закончили возведение объекта и начинают распределять невыполненные обязательства, полагая, что таким образом они снимут с себя часть ответственности. Согласитесь, сложнее взыскать долг с нескольких лиц, чем с одного должника, тем более когда в деле имеет место реорганизация. Но суды не идут на поводу у предприимчивых бизнесменов, удовлетворяя иски пострадавшей стороны за счет солидарности правопреемников (постановления ФАС ДВО от 25.03.2013 № Ф03-748/2013 по делу № А737486/2012, ФАС ЗСО от 24.01.2013 по делу № А46-14628/2012, ФАС МО от 18.04.2012 по делу № А40-36716/11-6-316). ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Таким же образом придется отвечать перед бюджетом, если будет выявлено нарушение принципа справедливого распределения активов и обязательств реорганизуемого общества между его правопреемниками, приводящее к явному ущемлению интересов кредиторов, включая фискальные органы (ФНС).
Налог на прибыль
Доходы и расходы
У вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций в составе доходов не учитывается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юрлиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми лицами до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 10.08.2012 № 03-07-11/295). Что касается расходов, не учитываемых при налогообложении, аналогичной нормы в ст. 270 НК РФ нет. А в пункте 2.1 ст. 252 НК РФ указано: остаточная стоимость имущества, стоимость имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми лицами до даты завершения реорганизации, признаются расходами вновь созданных и реорганизованных организаций. Очевидно, что речь здесь идет не о единовременном списании капитальных и иных затрат реорганизуемых лиц, а о том, что такие расходы налогоплательщик-правопреемник может учесть по правилам гл. 25 НК РФ. К СВЕДЕНИЮ
В случае прекращения деятельности организации по причине реорганизации правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных в том числе реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. При этом НК РФ установлены особенности переноса отдельных видов убытков, например от реализации амортизируемого имущества (Письмо Минфина РФ от 02.05.2012 № 03‑03‑06/1/215). Расходами также признаются затраты, понесенные реорганизуемыми лицами в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. Сюда же можно отнести дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации. Состав перечисленных расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых лиц на дату завершения реорганизации (Письмо УФНС по г. Москве от 07.08.2012 № 16-12/071645@).
Начисление амортизации
При реорганизации (за исключением замены организационно-правовой формы) установлено следующее правило начисления амортизации (п. 5 ст. 259 НК РФ):
– амортизация начисляется ликвидируемой организацией
по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией – по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
– амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.
Применение этой нормы разъяснено в Письме Минфина РФ от 14.12.2012 № 03-03-06/1/656. Если для реорганизуемого лица последний налоговый период заканчивается окончанием календарного месяца, то амортизация начисляется этим лицом по последний календарный месяц (включительно) последнего налогового периода. Но если момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности юридического лица приходится на 1-е число календарного месяца, то в этом месяце амортизацию начисляет уже правопреемник. Такие рекомендации вполне объяснимы, так как, напомним, что если организация была реорганизована до конца года, последним налоговым периодом для нее является период от начала этого года до дня завершения (то есть день внесения записи в ЕГРЮЛ в этот период не включается). Поэтому до 1-го числа следующего месяца амортизацию начисляет реорганизуемое лицо, а после 1-го числа указанного месяца амортизирует имущество его правопреемник (правопреемники).
Определение СПИ
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), вправе взять за основу срок полезного использования, установленный предыдущим собственником, и уменьшить его на период прошедшей эксплуатации (п. 7 ст. 258 НК РФ). А как быть, если имущество уже отработало свой первоначальный СПИ? В таком случае налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (Письмо Минфина РФ от 29.11.2012 № 03-03-06/1/617). Неясно одно, почему полностью самортизированное в налоговом учете имущество должно еще раз амортизироваться лишь потому, что у него сменился собственник при реорганизации, притом что правопреемник никаких расходов на его приобретение не понес.
Налог на добавленную стоимость
Объект налогообложения
Передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации не признается реализацией товаров (работ, услуг), следовательно, и объектом налогообложения (ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Дополнительно есть отдельная норма пп. 7 п. 2 ст. 146 НК РФ, согласно которой не является объектом налогообложения переход имущественных прав при реорганизации правопреемнику. Полагаем, здесь комментарии излишни.
Налоговые вычеты с покупок
В случае реорганизации независимо ее от формы подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации, но не принятые ею к вычету, уменьшают сумму НДС у ее правопреемника (правопреемников) (п. 5 ст. 162.1 НК РФ). Для того чтобы произвести вычет, правопреемнику (правопреемникам) нужны:
– счета-фактуры (их копии), выставленные реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счета-фактуры, выставленные правопреемнику (правопреемникам);
– копии документов, подтверждающих фактическую уплату
реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), или копии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками). Иными словами, не использованные по каким-либо причинам до реорганизации вычеты можно применить правопреемникам. При этом, если документы были оформлены на юридическое лицо до реорганизации, то нет необходимости в их переоформлении. Однако для принятия входного НДС к вычету правопреемником необходим именно факт оплаты купленных товаров (работ, услуг) (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 № 09АП-40635/2012-АК по делу № А4045918/12-115-265). ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Как следует из Письма Минфина РФ от 05.12.2012 № 03‑07‑11/525, п. 5 ст. 162.1 НК РФ не содержит требования о полной оплате стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг). Поэтому в случае частичной уплаты НДС реорганизованной (реорганизуемой) организацией или ее правопреемником продавцам товаров (работ, услуг) правопреемник имеет право принять к вычету сумму фактически уплаченного налога. Иначе говоря, сколько заплатил, столько и принял к вычету. Это нужно учесть при регистрации входящих счетов-фактур в книге покупок правопреемника. Записи производятся на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам) и пометкой у каждой суммы частичная оплата . Соответственно, в таком же порядке частями налог принимается к вычету. При этом не признается оплатой товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации (п. 6 ст. 162.1 НК РФ).
Налоговые вычеты НДС с авансов от покупателей
При слиянии, присоединении, разделении, преобразовании вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Вычеты производятся после реализации товаров (работ, услуг) либо после возврата покупателю аванса в случаях расторжения или изменения условий договора (п. 3, 4 ст. 162.1 НК РФ). Особняком стоят расчеты по НДС при выделении. Дело в том, что в таком случае вычет НДС, начисленного с аванса, производит не правопреемник (правопреемники), а реорганизуемая организация, которая продолжает осуществлять свою деятельность (п. 1 ст. 162.1 НК РФ). Для того чтобы заявить налог к вычету, этой организации достаточно перевести долг на правопреемника (правопреемников). После этого последние автоматически увеличивают свою базу на сумму авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизуемой организации (п. 2 ст. 162.1 НК РФ). В завершение операции правопреемнику (правопреемникам) остается следовать общим правилам, ставя к вычету начисленный НДС с аванса при реализации товаров (работ, услуг) либо при возврате предоплаты в связи с расторжением или изменением условий договора.
Восстановление НДС
Согласно п. 8 ст. 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, при приобретении которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету, соответствующие суммы не подлежат восстановлению и уплате в бюджет правопреемником. Проще говоря, правомерно принятые к вычету реорганизуемой организацией суммы НДС по приобретенному имуществу не восстанавливаются при передаче данного имущества правопреемнику. Но это не всегда применимо. При использовании правопреемником товаров (работ, услуг), полученных от реорганизованной организации, для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, данная норма не действует. На это указал Минфин в Письме от 29.06.2012 № 03-07-11/177. Поэтому, например, если речь идет об объектах недвижимости, которые используются правопреемником для операций, не подлежащих обложению НДС, приоритет имеет п. 6 ст. 171 НК РФ, устанавливающий обязанность и порядок восстановления налога в течение десятилетнего срока. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), не облагаемых налогом, и их общей стоимости за календарный год. К СВЕДЕНИЮ
НДС, ранее возмещенный из бюджета правопредшественником по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику в процессе реорганизации, может быть восстановлен тем лицом, которому предоставлялось данное возмещение и у которого таким образом сформировался источник восстановления налога (то есть реорганизуемым лицом). Вывод справедлив и применим на практике, если после реорганизации правопредшественник не прекратил свою деятельность (Постановление ФАС УО от 21.12.2012 № Ф09‑12394/12). Другая ситуация, когда правопреемник с момента реорганизации применяет УСНО. С момента реорганизации компания, применяющая упрощенку , не признается плательщиком НДС. С учетом пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (восстановление налога при переходе на спецрежимы) суммы НДС, ранее принятые к вычету реорганизованной организацией по имуществу, переданному правопреемнику для использования в операциях, по которым исчисление налога не производится, подлежат восстановлению и уплате в бюджет правопреемником. Вывод хоть и логичный, но не прямо следующий из обозначенных норм НК РФ, поэтому, чтобы снять сомнения, в ФНС прорабатываются предложения по внесению изменений и дополнений в гл. 21 НК РФ, предусматривающие специальный порядок восстановления сумм налога, принятых к вычету реорганизуемой организацией, в случаях, когда правопреемники переходят на специальные режимы налогообложения (Письмо ФНС РФ от 14.03.2012 № ЕД-4-3/4270@). Но, может быть, это излишне, так как суды и без внесения изменений в налоговое законодательство поддерживают позицию чиновников (Постановление ФАС МО от 25.07.2012 по делу № А40-81069/11-107-3501).
О передаче льгот
Налоговым кодексом при реорганизации предусмотрено правопреемство в отношении налоговых обязательств, однако ничего не сказано о нем при использовании льгот по налогам и сборам. Означает ли это, что правопреемник о льготах реорганизованного лица может забыть? В Письме Минфина РФ от 22.11.2012 № 03-02-07/1-291 нет ни положительного, ни отрицательного ответа. Как говорится, все зависит от ситуации. Например, организация до реорганизации получила налоговые льготы для реализации инвестиционного проекта. В качестве правопреемника компания продолжит реализацию данного проекта по согласованному бизнес-плану в соответствии с ранее принятыми реорганизованным лицом обязательствами. В такой ситуации нужно помнить, что нормы, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. Налоговые льготы используются лицами, относящимися к определенной категории налогоплательщиков, для которых соответствующие налоговые льготы установлены. Поэтому если после реорганизации правопреемник не сменил категорию налогоплательщика, то он может надеяться на применявшуюся ранее льготу. При этом однозначно говорить о возможной правопреемственности льгот не стоит, так как вопросы практики применения законодательства о налогах и сборах разрешаются налоговыми органами по месту учета налогоплательщика. Иными словами, финансисты отправляют автора запроса в свою налоговую инспекцию, которая на основании всех фактических обстоятельств сможет дать ответ, применять льготу правопреемнику или нет. При этом сама по себе реорганизация не лишает налогоплательщика право на льготу, препятствия могут возникнуть при оценке финансовых и иных показателей правопреемника, учитываемых при отнесении налогоплательщика к категории льготников.
О налоговой оптимизации
Как догадался читатель, речь пойдет о том, что с 2013 года не признается объектом налогообложения принятое на учет движимое имущество. Поток запросов в Минфин свидетельствует, что у налогоплательщиков уже появилась не одна схема налоговой оптимизации, начиная со смены балансодержателя имущества в лизинговой сделке (письма от 11.03.2013 № 03-05-05-01/7256, от 11.02.2013 № 03-05-05-01/3372) и заканчивая тривиальной куплей-продажей движимого имущества (Письмо от 11.03.2013 № 03-05-05-01/7108). К этому еще добавилась реорганизация (Письмо от 03.04.2013 № 03-05-05-01/10876), которую трудно назвать налоговой схемой хотя бы потому, что мероприятие отнимет больше времени и средств, чем принесет налоговой экономии. Тем не менее на налоговый бонус правопреемник все-таки может рассчитывать, если компания реорганизована в 2013 году. Тогда на движимое имущество, поставленное на баланс по передаточному акту в состав основных средств, распространяется пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, освобождающий движимые активы от имущественного налогообложения. * * *В целом реорганизация – достаточно сложная процедура во всех отношениях. Надеемся, что читатель не растеряется при передаче (получении) налоговых активов и обязательств. При этом, напоминаем, основная ответственность при реорганизации ложится на правопреемников, которым придется расплачиваться не только за свои ошибки, но и за промахи реорганизованного лица.
Источник: audar-press.ru
